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Analisi e commenti

Aziende farmaceutiche. Promozione e rappresentanza, costi indeducibili

La regola riguarda le spese sostenute per l’attività di informazione svolta nei confronti della classe medica

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Premessa
La legge 289/2002 (articolo 2, comma 9) ha introdotto un'ipotesi espressa di indeducibilità di costi relativa alle aziende farmaceutiche.
A decorrere dal 1° gennaio 2003, sono indeducibili dal reddito di impresa "i costi sostenuti per l'acquisto di beni o servizi destinati, anche indirettamente, a medici, veterinari o farmacisti, allo scopo di agevolare, in qualsiasi modo, la diffusione di specialità medicinali o di ogni altro prodotto ad uso farmaceutico".
Il dato letterale porta quindi a ritenere che sono indeducibili tutti i costi sostenuti ("indirettamente" e "in qualsiasi modo") dalle aziende farmaceutiche nell'ambito dell'attività di informazione scientifica svolta nei confronti della classe medica.

La norma va interpretata in maniera coerente e coordinata con la disciplina di settore che specificatamente riguarda i criteri di deducibilità delle spese delle aziende farmaceutiche. Un'interpretazione coerente della normativa citata non può infatti prescindere dalla sua collocazione nell'ambito della legge Finanziaria, nonché da un inquadramento della stessa nell'ambito della disciplina sanitaria.

Sotto il primo profilo, va evidenziato come l'articolo 2, comma 9, sia inserito nel corpo della Finanziaria immediatamente dopo la disposizione che sancisce l'indeducibilità dei costi e delle spese relative ad attività qualificabili come reato (comma 8).
Una lettura combinata delle due disposizioni può già far ritenere che la disposizione del comma 8, rivolta alla generalità dei soggetti, intenda colpire tutte le attività penalmente illecite, attraverso l'indeducibilità dei relativi costi, mentre il comma 9, quale norma speciale destinata alle sole imprese farmaceutiche, intenda penalizzare tutte le violazioni di norme sanitarie, anche se non costituenti fattispecie penalmente rilevanti.

Sotto il secondo profilo (compatibilità con la disciplina sanitaria) sembra invece ragionevole ritenere che debbano restare esclusi dalla deducibilità tutti quei costi sostenuti per l'acquisto di beni e servizi destinati a medici, veterinari o farmacisti, quando la loro attribuzione non avvenga nel rispetto della disciplina sanitaria, ovvero nei limiti previsti dal Dlgs 541/1992.
In questo caso vi sarebbe quindi un effetto di "trascinamento", nel senso che tutti i costi relativi, benché potenzialmente inerenti ai sensi dell'articolo 109 del Tuir, dovrebbero essere ritenuti comunque indeducibili.

La ratio della normativa

La ratio della limitazione della deducibilità delle spese di promozione e genericamente pubblicitarie per le aziende farmaceutiche deve quindi essere ricercata in motivazioni di tipo extrafiscale.
La disciplina riguardante la pubblicità e informazione scientifica sui farmaci è stabilita dall'articolo 31 della legge di riforma sanitaria (legge 833/1978).
Tale disposizione ha attribuito al Servizio sanitario nazionale il compito di svolgere informazione scientifica sui farmaci e di controllare l'attività di informazione scientifica e di pubblicità posta in essere dalle imprese farmaceutiche.
Il Ministero ha quindi emanato il decreto 23 giugno 1981 (più volte modificato e integrato) che disciplina l'attività di informazione scientifica sui farmaci.

Sulla base della citata disciplina esistono dunque dei principi generali che le case farmaceutiche devono comunque rispettare e la cui inosservanza ha conseguenze anche sul piano fiscale.
Tra questi vi è appunto quello secondo cui l'attività diretta ai medici deve essere priva di intenti pubblicitari.
Il contemperamento fra diversi principi costituzionali può dunque anche giustificare che il legislatore disponga, in deroga al principio generale di deducibilità di spese inerenti all'impresa, che un certo tipo di spese siano deducibili solo in presenza di particolari presupposti (per esempio, interesse scientifico e assenza di scopi pubblicitari).
Visto il settore di cui stiamo parlando, infatti, la tutela della salute del cittadino costituisce un bene costituzionalmente tutelato, che, sicuramente, può (e deve) prevalere sugli ordinari criteri di deducibilità fiscale.
La normativa (eccezionale) di cui all'articolo 2, comma 9, della legge 289/2002, deroga dunque alla disciplina generale in tema di reddito di impresa, che consente invece la deducibilità dei costi sostenuti dalle imprese per la promozione pubblicitaria. E vi deroga proprio a causa dei prioritari interessi pubblicistici che impongono, in un contesto tanto delicato, una rigida regolamentazione.

La circolare 3/E/2006
L'agenzia delle Entrate, con la circolare 3/2006, ha peraltro commentato la citata previsione contenuta nel comma 9 dell'articolo 2 della legge 289/2002, chiarendo che devono ritenersi indeducibili non solo le spese sostenute per l'acquisto di beni e servizi destinati a medici, veterinari e farmacisti, riferibili a fattispecie che integrano il reato di comparaggio sanzionato dal Testo unico delle leggi sanitarie (articoli 170 e 171 del TU delle leggi sanitarie), ma anche quelle riferibili a comportamenti contrari alla disciplina speciale prevista in materia di pubblicità per il settore farmaceutico dalle disposizioni del decreto legislativo 541/1992. Pertanto, specifica la circolare, lo scopo del legislatore non è stato quello di ribadire, con specifico riferimento al settore farmaceutico, la previsione di indeducibilità dei costi derivanti da reato, già contenuta nel precedente comma 8 del medesimo articolo 2, ma quella di specificare che l'ambito di applicazione del regime di indeducibilità ha una portata più ampia.

La stessa circolare, poi, cercando di dare un metro concreto a che cosa poter considerare deducibile e cosa no, riconosce che "in altre parole, l'indeducibilità riguarda tutti quei costi, normalmente riconducibili alla categoria delle spese di rappresentanza, relativi all'offerta a titolo gratuito di beni e servizi agli operatori sanitari che superino il modico valore e, quindi, non siano di valore trascurabile" e specifica, con esempi, che "di conseguenza, ai sensi delle norme in esame non sono deducibili, in particolare, i costi sostenuti per l'acquisto di beni e servizi di valore elevato, quali, ad esempio, le spese relative all'acquisto di beni durevoli, anche se strumentali all'attività medica (computer, telefoni cellulari, borse professionali, eccetera) e quelle relative all'acquisto di servizi per soggiorni ed ospitalità (spese per viaggi, alberghi e ristorazione), che non rientrano nell'organizzazione di convegni e congressi ai sensi dell'art. 12 del citato D.Lgs. n. 541 del 1992" e che "sono, invece, deducibili, a titolo esemplificativo, le spese di modico valore per l'acquisto di materiale di consumo (ad esempio, ricettari, cancelleria) e di riviste a carattere scientifico destinati a medici, veterinari e farmacisti".

La circolare spiega inoltre il concetto di valore trascurabile, già peraltro enunciato dall'articolo 11 del Dlgs 541/1992, e, per non lasciarlo a interpretazioni soggettive, lo lega alla previsione normativa di cui all'articolo 108 del Tuir, intendendo dunque per beni di modico valore quelli entro il valore limite di 25,82 euro (poi elevato a 50 euro).
La circolare ha comunque a tal proposito espressamente specificato che "l'indeducibilità riguarda quelle fattispecie in cui i produttori e commercianti di farmaci e specialità medicinali offrano, direttamente o indirettamente, beni e servizi gratuiti agli operatori sanitari, oltre i limiti che il citato D.Lgs. n. 541stabilisce". La normativa sanitaria resta quindi, comunque, il faro normativo a cui rifarsi per individuare il limite di deducibilità.

Fatture cumulative
Il problema della individuazione di un limite concreto di indeducibilità, del resto, riguarderà in particolare una pratica abbastanza comune nel mondo delle imprese farmaceutiche e cioè quella di indicare in fatture "cumulative" migliaia di pezzi di valore unitario inferiore alla soglia di "valore modico".
In questi casi, il fatto che i singoli pezzi siano di valore inferiore a 25,82 euro (e poi a 50 euro) non impedisce però che la somma di più pezzi, eventualmente forniti a uno stesso medico, determini comunque un valore superiore a suddetto importo.
Se fosse dunque consentita la deducibilità di fatture cumulative generiche si consentirebbe agevolmente di superare la ratio della normativa sopra illustrata (rispetto alla quale, si ricorda, la deducibilità rappresenta un'eccezione non aggirabile tramite interpretazioni estensive).

Il richiamo che la stessa circolare fa ai limiti stabiliti dall'articolo 13 del Dlgs 541/1992 (e quindi a una norma comunque dello stesso comparto) potrebbe servire del resto da indicatore anche per la quantità di omaggi ammissibili per ciascun operatore sanitario in un determinato periodo temporale (in diciotto mesi, per esempio, viene indicato un limite di non più di cinque campioni, con un massimo di venticinque campioni annui).
In caso contrario, infatti, a prescindere dai limiti fiscali, "tornerebbe" il limite di etica deontologica, che impedisce omaggi quantitativamente (e quindi, alla fine, anche qualitativamente) sostanziosi, contrari al divieto di promozione pubblicitaria e marketing sanitario (e pertanto anche fiscalmente indeducibili).

Indicativo può essere inoltre, a tal proposito, anche quanto indicato nella nota della direzione generale delle Dogane n. 3278/9516 del 12 novembre 1991, con cui si prevede che "quanto alla nozione di valore "modico", attesa la sua indeterminatezza in ciascuna delle esaminate fonti normative, ritienesi che la valutazione medesima potrà essere rimessa, caso per caso, potendosi fare comunque utile riferimento, in via generale e indicativa oltre che agli usi commerciali al limite di 45 unità", per fattura.

La sentenza della Ctp di Firenze n. 34/14/2009 e l'interpretazione letterale della norma
La ricerca di un limite concreto di deducibilità, da individuarsi caso per caso, è stata però in qualche modo superata (nella sua necessità) da una recente sentenza della Commissione tributaria provinciale di Firenze, la quale ha invece optato per un'interpretazione puramente letterale (e restrittiva) della disciplina in esame.
Con la sentenza n. 34/14/2009 dell'8 aprile 2009, la Ctp di Firenze ha infatti emesso un'importante sentenza sulla materia, accogliendo in pieno le tesi dell'Amministrazione e riconoscendo che "… la legge 27 dicembre 2002, n. 289 (Finanziaria 2003) ha introdotto nella sua formulazione letterale la indeducibilità di tutti i costi sostenuti dalle aziende farmaceutiche nell'ambito dell'attività di informazione scientifica svolta nei confronti della classe medica … La secca formulazione della norma, nella fattispecie in esame, ha indotto parte ricorrente e il Fisco ad una lettura coordinata con la disciplina di settore in ordine alla deducibilità dei costi delle aziende farmaceutiche. Ora è certo che la norma in questione, atteso il settore cui si riferisce, la sanità, così come formulata, deroga alla disciplina del reddito di impresa, disciplina che normalmente consente la deducibilità dei costi sostenuti per la promozione pubblicitaria … cosicché quei costi, inerenti, ai sensi dell'art. 75 del T.U. delle imposte sui redditi" (ora 109) "devono essere ritenuti indeducibili. La sola interpretazione da dare alla norma è quella letterale, per cui devono ritenersi indeducibili non solo le spese riferibili a fattispecie che integrano il reato di comparaggio sanzionato dagli artt. 170 e 171 del TU delle leggi sanitarie, ma anche quelle riferibili a comportamenti contrari alla disciplina speciale prevista in materia di pubblicità per il settore farmaceutico (Dlvo 541/92)".

La Commissione, dunque, ritiene che, al di là dei tentativi di individuare che cosa si debba intendere per "valore trascurabile", la sola interpretazione da dare alla normativa in esame sia quella letterale, che non consente la deducibilità dei costi sostenuti per l'acquisto di beni o servizi destinati, "anche indirettamente", a medici, veterinari o farmacisti, allo scopo di agevolare, "in qualsiasi modo", la diffusione di specialità medicinali o di ogni altro prodotto a uso farmaceutico.
Quell'indirettamente e quell'in qualsiasi modo lasciano quindi poco spazio a interpretazioni alternative e/o estensive.
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