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Analisi e commenti

Cammino da Dta a credito d'imposta:
una metamorfosi da approfondire - 1

Prima il "decreto salva Italia", poi i documenti di prassi del Fisco. In più occasioni le regole sulla trasformazione delle attività per imposte anticipate sono state ritoccate

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Alla luce dei recenti chiarimenti forniti dall'Agenzia delle Entrate, esaminiamo la disciplina della trasformazione in credito d'imposta delle attività per imposte anticipate (Dta), iscritte in bilancio di esercizio, cominciando col dire che l'istituto fiscale in argomento è disciplinato dall'articolo 2, commi da 55 a 58, del Dl 225/2010 ("decreto milleproroghe").
Nel 2011, con l'articolo 9 del Dl 201 ("decreto salva Italia), il legislatore è intervenuto sulle norme sopra citate, estendendo l'ambito oggettivo di applicazione della disciplina in argomento, oltre che le modalità di utilizzo del credito d'imposta da Dta.
Nella sfera di tale quadro normativo, infine, l'Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in materia con le risoluzioni nn. 57/E e 94/E del 2011 e con la circolare 37/2012.

A chi è diretta la norma e la sua ratio
In riferimento all'ambito soggettivo di applicazione della disciplina della trasformazione delle Dta in credito d'imposta, l'Agenzia delle Entrate ha chiarito, con la risoluzione n. 94/2011, che trova applicazione solo nei confronti dei soggetti Ires costituiti in una forma giuridica che prevede l'approvazione del bilancio da parte dell'assemblea dei soci o di altro organo competente per legge.
Come emerge dalla relazione tecnica al "decreto milleproroghe", la finalità che il legislatore ha inteso conseguire con l'introduzione di tale norma, è stata quella di ridurre l'incidenza delle imposte anticipate nei bilanci degli operatori italiani - in particolare gli enti creditizi e finanziari di cui al decreto legislativo 87/1992 - rispetto a quelli europei.

Più in particolare, come si rileva dalla circolare n. 37/E del 2012, la norma persegue due finalità:
  • agevolativa (in questo senso, la norma - diretta alla generalità dei contribuenti - ha lo scopo di ridurre l'impatto delle disposizioni fiscali che producono il differimento nel riconoscimento fiscale di un onere, rispetto al momento a cui esso si riferisce contabilmente)
  • di garantire la "qualità" del patrimonio di vigilanza (in tal senso, la norma - diretta esclusivamente alle banche e agli intermediari vigilati dalla Banca d'Italia - intende assicurare, in considerazione dei nuovi accordi del Comitato di Basilea 3, che determinate Dta possano essere computate, in quanto poste di bilancio liquidabili, nella determinazione del patrimonio di vigilanza di detti enti, anziché esserne dedotte).
Al riguardo, si osserva che, nei confronti della generalità dei contribuenti, la trasformazione delle Dta in credito d'imposta può essere attivata in via facoltativa dal contribuente, mentre essa opera automaticamente, al verificarsi delle fattispecie descritte nella norma, nei confronti delle banche e degli intermediari vigilati dalla Banca d'Italia.

Le ipotesi di trasformazione delle Dta in credito d'imposta
L'articolo 2, commi 55-58, Dl 225/201, prevede che la trasformazione in credito d'imposta delle Dta può operare in due ipotesi:
  • in presenza del rilevamento nel bilancio di esercizio individuale di una perdita di esercizio (articolo 2, commi 55 e 56)
  • in presenza di una perdita fiscale in dichiarazione dei redditi (articolo 2, comma 56-bis).
Particolari disposizioni, poi, sono previste nel caso della trasformazione delle Dta nelle ipotesi di contribuenti che si trovano in stato di liquidazione volontaria o sottoposti a procedure concorsuali.

La trasformazione delle Dta in caso di perdita di esercizio
La trasformazione delle imposte anticipate in credito d'imposta, in presenza di una perdita di esercizio, è disciplinata dai commi 55 e 56.
Nel dettaglio, in presenza di una perdita di esercizio, sono trasformabili in credito d'imposta le Dta iscritte nel bilancio individuale riferite alle svalutazioni di crediti non ancora dedotte dal reddito imponibile, ai sensi dell'articolo 106, comma 3, del Tuir (Dpr 917/1986), e quelle riferite ai componenti negativi di reddito relativi al valore dell'avviamento e delle altre attività immateriali, deducibili in più periodi d'imposta ai fini delle imposte sui redditi.

A tal proposito, l'Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 37/2012, ha chiarito che, per motivi di ordine logico-sistematico, risultano trasformabili anche le imposte anticipate relative alle svalutazioni di crediti non dedotte ai sensi del comma 3-bis dell'articolo 106 del Tuir.

Con riguardo ai componenti negativi relativi al valore dell'avviamento e delle altre attività immateriali, invece, la stessa ha precisato che il riferimento è alle Dta, iscritte in bilancio, generate dalle disposizioni fiscali che prevedono il riconoscimento dilazionato dell'ammortamento o delle svalutazioni dell'avviamento e delle altre attività immateriali.
Tra le "altre attività immateriali" sono da ricomprendere i marchi e, per i soggetti Ias adopter, le attività a vita utile indefinita, per le quali, ai sensi dell'articolo 10 del decreto di coordinamento (Dm 8 giugno 2011), la deduzione del costo è ammessa alle medesime condizioni previste per marchi e avviamento.

Infine, con riferimento agli Ias adopter, sono oggetto di trasformazione le Dta, correttamente iscritte in bilancio, derivanti dall'applicazione del secondo metodo previsto dall'applicazione Ias/Ifrs dell'Oic n. 1 del 2009, che concerne la contabilizzazione dell'imposta sostitutiva sull'affrancamento dell'avviamento effettuato ai sensi dell'articolo 15, comma 1, del decreto legge 185/2008.

La determinazione del credito d'imposta
Il credito d'imposta derivante da Dta è determinato secondo le modalità definite dal comma 56 dell'articolo 2, ai sensi del quale, la trasformazione "opera per un importo pari al prodotto, da effettuarsi sulla base dei dati del medesimo bilancio approvato, tra:
  1. la perdita d'esercizio;
  2. il rapporto fra le attività per imposte anticipate indicate al comma 55 e la somma del capitale sociale e delle riserve".
Sostanzialmente, la quantificazione del credito d'imposta si fa così:
CREDITO D'IMPOSTA = PE X [DTA / CAPITALE SOCIALE E RISERVE]
Pe = perdita di esercizio
Dta = attività per imposte anticipate


  • la "perdita di esercizio" corrisponde alla perdita civilistica indicata nel conto economico del bilancio di esercizio
  • le "Dta" sono le attività per imposte anticipate iscritte nell'attivo dello stato patrimoniale del bilancio di esercizio, limitatamente alla quota riferibile alle svalutazioni dei crediti e agli ammortamenti/svalutazioni dell'avviamento e delle altre attività immateriali deducibili nei successivi periodi d'imposta
  • il "capitale sociale e riserve" è il patrimonio netto evidenziato in bilancio al lordo della perdita dell'esercizio; sono, dunque, ricomprese eventuali perdite di esercizio portate a nuovo.
La trasformazione decorre dalla data di approvazione del bilancio, da cui risultano le perdite, da parte dell'assemblea dei soci o dei diversi organi preposti.

Sul punto, l'Amministrazione finanziaria ha chiarito che la disposizione in esame è applicabile dall'entrata in vigore del Dl 225/2010 e, quindi, produce effetti con riferimento a tutti i bilanci la cui approvazione sia avvenuta successivamente a tale data (risoluzione n. 94/2011).

La trasformazione delle Dta in credito d'imposta comporta l'indeducibilità dei componenti negativi corrispondenti alle attività per imposte anticipate trasformate; ciò al fine di evitare un doppio vantaggio per il contribuente, considerato che essa rappresenta l'anticipata liquidabilità della minore imposta che sarebbe derivata operando le corrispondenti variazioni in diminuzione dal reddito imponibile dei periodi d'imposta di competenza.

In ipotesi di trasformazione parziale dell'ammontare complessivo di Dta trasformabili, sono annullate prioritariamente le variazioni in diminuzione a scadenza più prossima, qualsiasi sia l'asset cui esse si riferiscono o la disposizione fiscale che le ha generate, fermo restando l'obbligo, per il contribuente, di tenere evidenza documentale della scelta effettuata.
In altri termini, posto che il contribuente dovrà annullare le variazioni in diminuzione - corrispondenti alle Dta trasformate - a scadenza più prossima, avrà facoltà di scegliere, nell'ambito del medesimo periodo d'imposta, se annullare le variazioni in diminuzione riferite alla svalutazione crediti, all'avviamento o alle altre attività immateriali.

1 - continua
 
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