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Analisi e commenti

Le circolari 17, 18 e 19 delle Entrate in materia di chiusura delle liti pendenti

Nelle tre pronunce di prassi ancora chiarimenti e risposte a quesiti sulle sanatorie fiscali

L'Agenzia delle Entrate ha fornito ulteriori precisazioni per la corretta applicazione delle disposizioni definitorie previste dalla Finanziaria. In particolare, riguardo all'art. 16, è intervenuta su liti su atti sanzionatori, ricorso tardivo, determinazione del valore della lite in caso di controversie concernenti rettifiche delle perdite, spese di giudizio e pronunce sfavorevoli all'amministrazione, giudicato interno, somme dovute e rimborso delle eccedenze, effetti di una sentenza intervenuta tra la data del versamento e quella della comunicazione, controversia su rimborso Iva, ricorso contro la cartella esattoriale e chiusura delle liti fiscali pendenti.

Modificazioni dell'articolo 16 e nuovi apporti interpretativi
L'articolo 16 della legge n. 289/2002, sulla definizione delle liti fiscali pendenti in sede giudiziale, è stato oggetto di numerose modifiche in sede di conversione del decreto legge n. 282/2002 (cosiddetto "decreto legge di Natale") nella legge n. 27/2003.
Sulla base della nuova disciplina, è intervenuta la circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 12 del 21 febbraio, che ha disposto la revoca espressa delle precedenti circolari n. 3 e n. 7, emanate sulla base del testo originario della legge n. 289/2002, nelle parti non recepite.

Si ricorda che, in considerazione delle molte e importanti innovazioni che le varie procedure "conciliative" hanno subito a opera del decreto legge n. 282 convertito, la Camera dei deputati aveva approvato, il 6 febbraio 2003, un ordine del giorno che impegnava il governo a "predisporre tempestivamente, al fine di fugare le numerose incertezze in ordine all'applicazione della disciplina dei condoni tributari ... un'unica circolare di carattere interpretativo ... provvedendo alla contestuale revoca di circolari, comunicati ed ogni altro atto di istruzione ai contribuenti precedentemente predisposto, al fine di definire un quadro giuridico unitario e sistematico della disciplina dei condoni tributari...".

Con provvedimento del 3 marzo l'Agenzia delle Entrate ha approvato il modello per la domanda di definizione e le modalità di versamento delle somme dovute per la chiusura delle liti pendenti.
Con le risoluzioni n. 32/E e n. 52/E sono stati approvati i codici tributo e stabilite le modalità di compilazione dei modelli di versamento.
Successivamente si sono succedute altre tre pronunce di prassi dell'Agenzia delle Entrate:
  • la circolare n. 17/E del 21 marzo ("Chiarimenti in materia di sanatorie fiscali. Legge 27 dicembre 2002, n. 289 e successive modifiche ed integrazioni")
  • la circolare n. 18/E del 25 marzo ("Risposte ai quesiti formulati dagli ordini professionali. Disposizioni sulle sanatorie fiscali di cui alla legge 27 dicembre 2002, n. 289")
  • la circolare n. 19/E del 27 marzo ("Risposte fornite dall'Agenzia delle Entrate a quesiti formulati in occasione del convegno tenutosi a Torino in data 7 marzo 2003. Disposizioni sulle sanatorie fiscali di cui alla legge 27 dicembre 2002, n. 289").
    Si intendono ora illustrare le novità interpretative sulla disciplina della definizione delle liti pendenti, tenendo conto delle modifiche intervenute e dei chiarimenti forniti dall'Agenzia delle Entrate.

    Liti su atti sanzionatori
    Analogamente a quanto è stato chiarito in riferimento agli atti sanzionatori non ancora impugnati, nonché ai processi verbali di constatazione (categorie entrambe definibili con la diversa procedura di cui all'articolo 15 della legge n. 289/2002), l'Agenzia delle Entrate ha precisato che anche le liti fiscali aventi a oggetto gli atti notificati dagli uffici aventi contenuto meramente sanzionatorio (avvisi di irrogazione e atti di contestazione di sanzioni) non precludono l'accesso alle procedure di condono di cui agli articoli 7, 8 e 9 della legge n. 289/2002 (circolare n. 17/E, punto 1.8).

    Ricorso tardivo
    Come chiarito con la circolare n. 12/E del 21 febbraio 2003, punto 11.2.3, ai sensi dell'articolo 16 della legge n. 289/2002 l'esistenza di cause di inammissibilità dell'atto introduttivo del giudizio "non rileva ai fini della definibilità della lite, finché la stessa sia pendente".
    Anche il ricorso alla commissione tributaria provinciale proposto oltre il termine di decadenza di sessanta giorni, decorrente dalla data di notificazione dell'atto impugnato, va considerato inammissibile, come disposto dall'articolo 21, comma 1 del Dlgs n. 546/1992 (circolare n. 17/E, punto 1.10).

    Determinazione del valore della lite in caso di controversie concernenti rettifiche delle perdite
    Il comma 3, lettere a) e c), dell'articolo 16 della Finanziaria 2003 presuppone che la lite definibile esprima un determinato valore sul quale calcolare le somme dovute. Tale valore è dato dai tributi - o dalle sanzioni quando queste non sono collegate ai tributi - accertati dall'ufficio e contestati con il ricorso introduttivo del giudizio di primo grado.
    Nella circolare n. 12/E è stata prospettata la possibilità di definire le liti concernenti le rettifiche di perdite, in considerazione del fatto che le stesse possono incidere sulla determinazione del reddito imponibile dei periodi d'imposta successivi a quello in contestazione.
    Sono stati quindi individuati i criteri per definire tali liti e per ottenere l'effetto dell'affrancamento delle perdite oggetto di rettifica, sulla base dell'imposta virtuale commisurata alle stesse perdite in contestazione (il tema della determinazione del valore della lite in ipotesi di rettifica di perdite è affrontato al punto 11.4.1 della circolare n. 12/E).

    Anche nei casi in cui l'atto di accertamento, a rettifica delle perdite dichiarate, evidenzi un imponibile e una maggiore imposta, il contribuente ha facoltà di affrancare le perdite; in tal caso dovrà sommare alle maggiori imposte accertate anche l'imposta virtuale corrispondente alle perdite in contestazione.
    Per effetto dell'affrancamento in applicazione dell'articolo 16, le perdite rilevano ai fini della determinazione dei redditi dei periodi d'imposta successivi e comportano il venir meno degli effetti della rettifica in contestazione nei periodi d'imposta successivi a quello per cui si effettua la chiusura della lite.
    Da ciò consegue che:
  • vengono meno i rilievi e le violazioni già contestati che trovano il proprio presupposto nelle perdite affrancate
  • il contribuente che intenda avvalersi degli istituti definitori di cui agli articoli 7, 8, 9 e 15 della legge n. 289/2002 terrà conto delle perdite dichiarate e affrancate.

    Se il ricorrente non intende avvalersi della facoltà di affrancare le perdite contestate, la lite relativa alle stesse non costituisce causa ostativa all'accesso alle definizioni agevolate di cui agli articoli 7, 8 e 9 della Finanziaria 2003. L'Agenzia ha infatti ritenuto che solo la lite nella quale è in contestazione una maggiore imposta accertata conseguente a rettifica di perdite dichiarate possa costituire causa di preclusione.
    In tal caso, al fine di rimuovere la causa di preclusione, è sufficiente definire la lite tenendo conto del valore corrispondente alla maggiore imposta accertata, senza necessità di affrancare anche le perdite rettificate (circolare n. 17/E, punto 1.11).

    Spese di giudizio e pronunce sfavorevoli all'Amministrazione
    La definizione è ammessa, come illustrato al punto 11.2 della circolare n. 12/E, anche nei casi in cui:
  • al 1° gennaio 2003 pendevano i termini per impugnare una pronuncia resa dai giudici di merito
  • una pronuncia dei giudici di merito sia divenuta definitiva nel periodo compreso fra il 30 settembre 2002 e il 31 dicembre 2002, ovvero nel medesimo periodo sia stata depositata una sentenza di cassazione senza rinvio.
    Le spese giudiziali eventualmente liquidate con tali pronunce (peraltro esigibili solo a seguito di sentenza definitiva) non rilevano ai fini della determinazione del valore della lite né influiscono sul costo della definizione.
    La chiusura della lite definisce ogni aspetto della controversia, compreso quello relativo alle spese di giudizio.

    Nel caso di pronunce sfavorevoli all'amministrazione, occorre che l'ufficio controlli la regolarità della domanda di definizione e i relativi versamenti prima della scadenza dei termini d'impugnazione, per evitare che, che in presenza di definizione non valida, la pronuncia giurisdizionale divenga definitiva, considerato che l'articolo 16 sospende i termini di impugnazione solo sino al 30 giugno 2003. La facoltà di impugnare la sentenza unitamente al diniego della definizione - quindi anche successivamente alla scadenza dell'ordinario termine d'impugnazione, è infatti consentita - ai sensi dell'articolo 16, comma 8 - soltanto al contribuente e non anche all'amministrazione (circolare n. 17/E, punto 1.12).

    Giudicato interno, somme dovute e rimborso delle eccedenze
    L'articolo 16, comma 3, lettera c) dispone che si intende "per valore della lite, da assumere a base del calcolo per la definizione, l'importo dell'imposta che ha formato oggetto di contestazione in primo grado".
    L'Agenzia delle Entrate ha chiarito che il valore da assumere a base del calcolo per la definizione è costituito dal tributo contestato nell'atto introduttivo del giudizio di primo grado (circolare n. 12/E).
    Il tributo rilevante ai fini della determinazione del valore della lite è solo quello riferibile all'atto o alla parte dell'atto che, alla data della definizione, costituisce ancora oggetto di controversia.
    In caso di giudicato interno formatosi anteriormente al 30 settembre 2002, il valore della lite va quindi calcolato tenendo conto del tributo e/o delle sanzioni non collegate al tributo limitatamente alla parte ancora in contestazione e non coperta da giudicato.

    Allo stesso modo, se il giudicato interno si è formato sull'intero tributo e la lite è pendente sulle sole sanzioni originariamente collegate al tributo, il valore della lite è dato dalle sanzioni in contestazione (in analogia con quanto chiarito nella circolare n. 12/E al punto 11.3.7, concernente la definizione nei casi di parziale acquiescenza nei confronti dell'atto impugnato).
    In tali casi, la dichiarazione di estinzione del giudizio interesserà la sola parte della controversia ancora in contestazione.
    La chiusura della lite lascia impregiudicata la necessità di dare esecuzione al giudicato interno con conseguente recupero di tributi, sanzioni e interessi dovuti per effetto della intervenuta sentenza definitiva.

    Considerazioni analoghe valgono in caso di annullamento parziale dell'atto in contestazione in via di autotutela. In particolare, se in pendenza di lite l'amministrazione finanziaria ha annullato parzialmente il provvedimento impugnato, il contribuente può avere interesse a definire la controversia, avendo riguardo alla parte di pretesa erariale non interessata da annullamento d'ufficio.
    Anche in tal caso la parte di provvedimento impugnato annullata ex tunc non concorre alla determinazione del valore della lite, essendo stata rimossa, al riguardo, ogni ragione di contrasto.
    A seguito della comunicazione di regolarità della definizione da parte dell'ufficio, la dichiarazione di estinzione del giudizio per chiusura della lite di cui al comma 8 dell'articolo 16 riguarderà l'intero oggetto della controversia, compresa la parte del provvedimento impugnato annullato in via di autotutela (circolare n. 17/E, punto 1.13).

    Effetti di una sentenza intervenuta tra la data di effettuazione del versamento e quella di comunicazione
    Il comma 1, lettera b), dell'articolo 16 della legge n. 289/2002, come modificato dalla legge di conversione del decreto legge n. 282/2002 (legge n. 27/2003), prevede che, ai fini della determinazione della somma dovuta per la definizione della lite pendente, occorre fare riferimento all'ultima o unica pronuncia resa "alla data di presentazione della domanda di definizione della lite".
    Il secondo comma dello stesso articolo prevede che il versamento delle somme dovute o della prima rata, in caso di pagamento rateale, sia effettuato entro il 16 aprile 2003. In base al quarto comma la domanda di definizione deve invece essere presentata entro il 21 aprile 2003.

    Nell'ipotesi in cui la domanda venga presentata in data successiva rispetto a quella del versamento delle somme dovute, potrebbe intervenire una pronuncia giurisdizionale non cautelare, resa sul merito o sull'ammissibilità dell'atto introduttivo del giudizio, per effetto della quale le somme dovute risulterebbero modificate.
    In tale caso, come illustrato nella circolare n. 12/E al punto 11.6.14, se le somme già versate risultano di ammontare superiore a quelle dovute per effetto dell'intervenuta pronuncia, il soggetto interessato ha diritto, a seguito della verifica della regolarità della chiusura della lite da parte dell'ufficio, alla restituzione delle somme versate in eccesso rispetto a quelle dovute in base alla nuova pronuncia. Se, al contrario, le somme già versate risultano di ammontare inferiore a quelle dovute per effetto dell'intervenuta pronuncia, il soggetto interessato dovrà versare la differenza entro la data di presentazione della domanda (circolare n. 18/E, punto 20).

    Controversia su rimborso Iva
    Si consideri il caso nel quale un contribuente abbia instaurato una controversia per riduzione di rimborso Iva.
    In particolare, a fronte di un rimborso richiesto di 100, l'ufficio ha notificato avviso di rettifica riconoscendo 70.
    In tale ipotesi, l'Agenzia ha ritenuto non ravvisabile l'interesse del contribuente ad avvalersi della definizione ex articolo 16, in quanto il comma 5 dello stesso articolo stabilisce che le uniche somme rimborsabili a seguito della definizione della lite sono quelle versate per effetto delle disposizioni vigenti in materia di riscossione in pendenza di lite, sempre che sia intervenuta una pronuncia sfavorevole all'amministrazione finanziaria.
    Tale disposto normativo non può pertanto applicarsi alle somme che formano oggetto di richiesta di rimborso in dichiarazione, considerato che le somme eventualmente rimborsabili a cui si riferisce il comma 5 sono quelle versate dopo la notifica del provvedimento di imposizione o di irrogazione delle sanzioni e dovute anche se lo stesso provvedimento non è divenuto definitivo. Invece, le somme richieste a rimborso con la dichiarazione Iva non sono state pagate in esecuzione del provvedimento di imposizione impugnato (circolare n. 18/E, punto 21).

    Ricorso contro la cartella esattoriale e chiusura delle liti fiscali pendenti
    In relazione a un contenzioso avente a oggetto la sola contestazione delle sanzioni (che non erano state irrogate alla luce del "favor rei"), l'Agenzia delle Entrate ha altresì potuto precisare che, una volta iscritto a ruolo il credito erariale per sanzioni, la procedura di cui all'articolo 16 è preclusa, poiché la cartella esattoriale impugnata è un atto diretto alla mera riscossione del tributo, degli interessi e delle sanzioni così come dovuti sulla base della statuizione definitiva della commissione tributaria.
    Tuttavia, potrà attuarsi l'istituto dell'autotutela se il ruolo si discosta dalla pronuncia giurisdizionale ormai definitiva (circolare n. 19/E, punto 31).

    In relazione a un ulteriore quesito concernente un altro ricorso avverso una cartella esattoriale derivante da un'iscrizione a ruolo (per Irpef, Ilor, sanzioni e interessi) a seguito di sentenza non ancora passata in giudicato, è stato risposto nei medesimi termini, negando la possibilità di accesso alla chiusura agevolata poiché trattavasi di controversia avente a oggetto un atto (il ruolo) di mera riscossione del tributo, degli interessi e delle sanzioni, dovuti per effetto e in conseguenza della definitività dell'avviso di accertamento (circolare n. 19/E, punto 32).
     
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