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Analisi e commenti

Il Comitato consultivo per l'applicazione delle norme antielusive.
Composizione, funzioni e metodica operativa

E' in attività dal 16 marzo 1998. I pareri che verranno espressi dal Comitato a partire dal 2004 saranno disponibili anche su www.agenziaentrate.gov.it. FiscoOggi ne darà tempestivamente notizia con un articolo di commento

Il Comitato consultivo per l'applicazione delle norme antielusive è l'organo previsto dall'articolo 21 della legge n. 413/91 e posto alle dirette dipendenze del ministro dell'Economia e delle Finanze, cui è demandato il compito di emettere pareri in ordine alla correttezza degli adempimenti contabili che il contribuente intende porre in essere in occasione di talune operazioni potenzialmente elusive.
Con la naturalizzazione di tale organismo (operativo dal 16 marzo 1998) il legislatore del 1991 ha voluto dare cittadinanza nell'ordinamento giuridico tributario al diritto di interpello, mutuandolo dalle legislazioni dei Paesi (quelli anglo-sassoni) in cui possiede un più elevato indice di sedimentarietà.

L'analisi comparativa delle varie normative in materia non consentono, al di là della denominazione dell'organo e dell'istituto, alcuna omologia con altre autorità omonime (il riferimento più immediato va al Comité Consultif pour la répression des abus de droit di matrice francese) né alcuna possibilità di associazione dell'istituto nostrano con altri strumenti di deflazione del contenzioso utilizzati negli Stati che hanno legittimato il ruling come canale di confronto dialettico con il contribuente.
L'articolo 21 faceva rinvio a un successivo regolamento per la definizione dell'interpello che fu adottato dal ministro delle Finanze con decreto n. 195 del 13 giugno 1997, giorno in cui, con decreto n. 194, il ministro stesso, di concerto con quello del Tesoro, ha adottato anche il "Regolamento concernente l'organizzazione interna, il funzionamento e le dotazioni finanziarie del Comitato consultivo per l'applicazione delle norme antielusive".

La composizione del Comitato, già stabilita nel comma 4 della citata norma di immatricolazione del diritto d'interpello, è stata conservata, con qualche modifica, nel detto regolamento n. 194 del 13 giugno 1997.
Un breve riferimento "storico" per comprendere perché le Entrate abbiano un doppio titolo di partecipazione. La norma originaria prevedeva, tra gli altri, la partecipazione del direttore delle Imposte dirette e del direttore delle Tasse e imposte indirette sugli affari. A seguito dell'entrata in vigore del regolamento degli uffici e del personale del ministero delle Finanze, emanato con decreto del Presidente della Repubblica 27 marzo 1992, n. 287, che ha comportato una rideterminazione delle competenze degli uffici, alla previsione della partecipazione del direttore generale della direzione centrale per gli Affari giuridici e per il contenzioso tributario (ora direzione centrale Normativa e contenzioso) che assumeva competenze sia in materia di imposte dirette che indirette, si aggiunse anche quella del direttore generale del Dipartimento delle entrate.

La composizione dell'Organo prevista dal regolamento è rimasta invariata fino al 6 giugno del 2002, fino a quando cioè il ministro dell'Economia e delle Finanze, in considerazione degli intervenuti mutamenti normativi - il Dlgs 30 luglio 1999, n. 300 (recante le norme in materia di riordino del ministero delle Finanze e di istituzione delle Agenzie fiscali), e il Dpr 26 marzo 2001, n. 107 (recante il regolamento di organizzazione del ministero delle Finanze), il quale ha, in particolare, all'articolo 15, comma 1, lettera a), previsto che il Comitato consultivo continui a operare presso l'Agenzia delle Entrate e ha, con l'articolo 23, comma 1, lettera q), soppresso il Consiglio superiore delle Finanze - che hanno determinato il riordino delle attribuzioni degli uffici finanziari e, prendendo atto del decorso quadriennio dal conferimento dell'incarico iniziale, ha, con proprio decreto, provveduto a rinnovarla.
L'attuale composizione del Comitato è la seguente:
- un presidente di sezione del Consiglio di Stato, che resta confermato nella funzione di presidente del Comitato
- il capo del dipartimento per le Politiche fiscali del ministero dell'Economia e delle Finanze
- il direttore generale dell'Agenzia delle Entrate
- il direttore della direzione centrale Normativa e contenzioso dell'Agenzia delle Entrate.
Tali membri possono, a norma dell'articolo 2, comma 1, del decreto ministeriale n. 194/97 farsi rappresentare anche da dirigenti in servizio presso gli uffici di cui sono responsabili.
- il comandante generale della Guardia di Finanza (che può farsi rappresentare da un ufficiale di grado non inferiore a maggiore)
- il direttore del Servizio centrale degli ispettori tributari (che può farsi rappresentare da un ispettore tributario)
- il direttore dell'ufficio del Coordinamento legislativo-finanze (che può farsi rappresentare da un magistrato, o da un avvocato dello Stato fuori ruolo, o da un dirigente, addetti all'ufficio stesso).
E' comunque prevista la possibilità che i membri "togati" si facciano assistere da dirigenti (o, nel caso della Guardia di Finanza, da ufficiali di grado non inferiore a maggiore) i quali partecipano alle sedute senza diritto di voto.
- un professore di diritto tributario dell'Università di Pavia
- un professore di diritto tributario dell'Università di Milano
- un professore di diritto tributario dell'Università di Roma
- un Consigliere di stato addetto all'ufficio del Coordinamento legislativo.

I membri, al fine di assicurare la continuità e uniformità degli orientamenti interpretativi assunti in relazione alle fattispecie esaminate, hanno sempre partecipato alle sedute personalmente o facendo ricorso a delegati in pianta stabile.
Gli esterni all'Amministrazione durano in carica quattro anni, possono essere confermati una sola volta e decadono dall'incarico qualora non partecipino, senza giustificato motivo, a due sedute consecutive o alla metà delle sedute nel corso di un anno.
Il regolamento prevede che tutti i membri siano tenuti all'osservanza dei vincoli di riservatezza in ordine a dati, documenti e notizie di cui vengono a conoscenza nell'esercizio delle loro funzioni e che debbano astenersi dal partecipare alla trattazione degli affari nei quali abbiano un interesse personale o professionale.

Al Comitato, come sede di riesame, affluiscono, tramite la direzione regionale competente in relazione al domicilio fiscale del contribuente, gli interpelli sui quali l'Agenzia delle Entrate (ossia, dato l'ambito di applicazione tassativamente circoscritto dal legislatore, la direzione centrale Normativa e contenzioso), adita in prima istanza, non si è pronunciata o, seppure lo ha fatto, ha reso un parere non conforme alla soluzione prospettata dall'istante (in caso contrario, com'è ovvio, la richiesta è improcedibile).
L'istanza, il cui contenuto deve essere congruente (nel senso che deve contenere le medesime informazioni, in quanto una diversità nelle versioni potrebbe portare il Comitato a ribaltare il parere reso in prima battuta) con quello inoltrato all'Agenzia, deve essere formulata prima di porre in essere una operazione o di tenere un certo comportamento e, comunque, prima dell'avvio dell'attività di verifica e/o di accertamento.
Dal momento in cui l'interpello perviene all'ufficio attraverso il quale il Comitato manifesta la propria fisicità (segreteria tecnica del Comitato presso l'Agenzia delle Entrate - Direzione centrale Normativa e contenzioso, della cui struttura amministrativa si avvale, senza, tuttavia, che la propria la natura di terzietà abbia a risentirne), decorre il termine di 60 giorni per la deliberazione del parere. In caso di decorso infruttuoso del termine, il contribuente dovrà presentare una formale diffida con invito a rispondere entro ulteriori sessanta giorni. Permanendo l'atteggiamento omissivo, s'intende formato il silenzio-assenso a favore del contribuente (e non il diniego della soluzione prospettata).

In rapporto al numero delle pratiche e in considerazione della perentorietà legata al materializzarsi del "silenzio-assenso", le sedute hanno cadenza mensile.
Il presidente fissa la data della seduta, forma l'ordine del giorno e procede, seguendo il criterio della rotazione, alla nomina del relatore al quale andrà, al pari degli altri membri, inviato il fascicolo rubricato dall'ufficio di segreteria entro i quindici giorni antecedenti la data della riunione.
Sorprende che a sei anni dall'istituzione, il Comitato sia costretto a emettere decisioni relative ad aspetti procedimentali (di irricevibilità o improcedibilità) ovvero pronunce di inammissibilità, in quanto viene adito sovente per problematiche afferenti materie diverse da quelle per le quali è previsto l'esercizio del diritto di interpello "antielusivo", per mancato rispetto dei requisiti formali o dell'iter procedurale previsto dal regolamento (articolo 1 del decreto ministeriale n. 195/97) o, ancora, per la mancata prospettazione di una soluzione interpretativa sull'applicazione delle norme interessate.

L'interpello previsto dall'articolo 21, comma 9, della legge n. 413/1991 è, infatti, limitato ai casi concreti rappresentati dal contribuente, i quali debbono tassativamente riguardare, a norma del comma 2 dell'articolo 21 citato, modificato dall'articolo 8, comma 4, del Dlgs 8 ottobre 1997, n. 358, l'applicazione delle disposizioni contenute nell'ultimo comma dell'articolo 37 e nell'articolo 37-bis del Dpr n. 29 settembre 1973, n. 600 e successive modificazioni, nonché ai fini dell'applicazione dell'articolo 74, comma 2, del Dpr 22 dicembre 1986, n. 917 (la qualificazione di determinate spese sostenute dal contribuente tra quelle di pubblicità e di propaganda ovvero tra quelle di rappresentanza). Inoltre, in virtù del combinato disposto dell'articolo 76, commi 7-bis e 7-ter, del Tuir, con l'articolo 11, comma 13, della legge n. 413/91, nonché dell'articolo 96-bis, ultimo comma, del Tuir, con l'articolo 11, comma 13, della legge n. 413/91, il diritto di interpello può essere esercitato prima di porre in essere particolari tipi di operazioni internazionali, allo scopo di esimersi dal provare, "a posteriori" che:
- le società domiciliate in Paesi aventi regime fiscale privilegiato con le quali sussistono direttamente o indirettamente rapporti di controllo e con le quali sono state altresì poste in essere operazioni commerciali generative di costi, svolgono prevalentemente un'attività commerciale effettiva ovvero che le operazioni con esse concluse rispondono a un effettivo interesse economico e che hanno avuto concreta attuazione
- le società che beneficiano dello speciale regime di detassazione degli utili percepiti da società residenti nell'Unione europea di cui all'articolo 96-bis del Tuir, che risultano controllate direttamente o indirettamente da uno o più soggetti non residenti nell'Unione europea, non sono state costituite allo scopo esclusivo o principale di beneficiare del regime medesimo.
Il parere favorevole del Comitato è infine pregiudiziale ai fini della determinazione della quota di reddito da assoggettare ad aliquota ridotta per effetto del meccanismo della Dual income tax per conferimenti in denaro provenienti da soggetti non residenti, che, a loro volta, risultano controllati da soggetti residenti (articolo 3, comma 3, Dlgs n. 466/97).

Con la circolare n. 135/E del 28 maggio 1998, il dipartimento delle Entrate, che ha, tra l'altro, consentito un maggiore respiro per la trasmissione delle istanze portando il termine da 15 a 30 giorni dalla ricezione, ha attenuato il rigido centralismo della procedura, prevedendo che le direzioni regionali effettuino una prima istruttoria sulle istanze, richiedendo, per le fattispecie di maggiore complessità, integrazioni o correttivi formali ed esprimendo sempre, comunque, le proprie considerazioni di merito.
Si è venuto, così, a trasformare il ruolo acritico di "passacarte" dell' ufficio periferico in un ruolo attivo, deflazionando il possibile verificarsi di inerzie sistemiche, dovute al ristretto margine di tempo a disposizione (i 15 giorni previsti dal regolamento), e riducendo i casi di inammissibilità o improcedibilità deliberati in sede di Comitato agli esordi della propria attività.
Fin dal momento del decollo del ruling, l'elevato tecnicismo delle questioni che ne costituiscono l'ambito oggettivo di applicazione non ha potuto prescindere da considerazioni istruttorie articolate condotte in sede periferica alla luce degli elementi di fatto riscontrabili in loco, anche se la pre-istruttoria condotta dalla Dr non ha escluso l'eventualità che anche il Comitato procedesse, in presenza di elementi di sospetta infondatezza della fattispecie, ascrivibile a vacui elementi probatori, alla richiesta di informativa, attivando la procedura prevista dall'articolo 5 del già citato decreto ministeriale n. 194/97, con la richiesta di chiarimenti o l'esibizione di atti e documenti necessari - o anche soltanto utili - per la completa conoscenza delle situazioni ipotizzate nella fattispecie.

Fermo rimanendo il principio della collegialità della trattazione, il regolamento ha previsto che l'esecuzione degli adempimenti istruttori possa essere delegata a uno dei componenti, ma, per ormai prassi consolidata, vi provvede direttamente l'ufficio di segreteria e può essere rivolta agli uffici centrali e periferici dell'Agenzia delle Entrate e della Guardia di Finanza.
Le richieste istruttorie al contribuente, inoltre, interrompono il termine per la formazione del silenzio-assenso di cui all'articolo 21, comma 10, legge n. 413/91, mentre quelle indirizzate a soggetti diversi dall'istante sospendono il termine per la formazione del silenzio-assenso per un periodo non superiore a trenta giorni e di esse, con l'indicazione del giorno dal quale decorre la sospensione, è data comunicazione al contribuente interpellante.

Il Comitato ha svolto con puntualità la propria attività evitando di rendere in merito alle soluzioni prospettate dal contribuente pronunce tacite di assenso per infruttuoso decorso del termine.
I pareri, vengono pubblicati, nel rispetto della riservatezza dei proponenti, sulle fonti di cognizione ministeriali (Servizio di documentazione tributaria dell'ufficio del Coordinamento legislativo-finanze e rivista "Tributi" accessibili dal sito Internet www.finanze.it) secondo le disposizioni contenute nel decreto di pubblicazione dei pareri del 20 dicembre 1999 e, dall'anno corrente, anche sul sito www.agenziaentrate.gov.it.

Nelle more di una futura ridefinizione delle funzioni del Comitato, necessaria anche per armonizzare la procedura di questo interpello antesignano con gli altri che, nel frattempo, sono stati adottati a seguito dell'emanazione dello Statuto dei diritti del contribuente, continuano ad applicarsi le disposizioni dei regolamenti n.194/97 e n. 195/97, più volte citati.
Il principio ispiratore della normativa era stato quello di costituire un organo indipendente nell'apparato ministeriale, il quale si avvaleva del personale e dei mezzi messi a disposizione dal segretariato generale dell'ex ministero delle Finanze per il funzionamento della propria struttura amministrativa di supporto (l'ufficio della segreteria tecnica) con funzioni e competenze specifiche per la gestione degli interpelli.
Attualmente il Comitato assicura la propria fisicità attraverso la segreteria tecnica trasferita presso la direzione centrale Normativa e contenzioso.

L'attività svolta dal Comitato soddisfa pienamente le aspettative dell'utenza, la quale ha molte volte manifestato apprezzamento per l'efficienza del servizio ma, come del resto auspicato dalla migliore dottrina, un intervento del legislatore si rende ormai necessario anche per omogeneizzare i contenuti e la procedura dei ruling in campo che, pur con denominazioni specifiche, non sono astraibili dall'unico genus di appartenenza.
D'altra parte - tornando a fare una riflessione di diritto comparato - l'unica legislazione tributaria estera che, in materia di ruling, demanda a una suprema autorità con funzione di Garante la formulazione di pareri formali, è, come accennato in premessa, quella francese, la quale ha un proprio organo consultivo ma con poteri vincolanti per l'amministrazione e competenze decisamente più estese rispetto al nostro.
Il Comitè Consultif pour la répression des abus de droit (costituito da quattro membri: un consigliere di Stato, un consigliere di cassazione, un professore universitario esperto in diritto tributario e un direttore delle imposte), a differenza di quello italiano, non fornisce un parere preventivo ma successivo al perfezionamento dell'operazione, o del complesso delle operazioni, che è tenuto a riqualificare nel caso in cui ravvisi l'esistenza di un abus de droit. La grande autorevolezza dei pareri resi dal Comitato francese rende i pareri emessi estremamente vincolanti per l'Amministrazione e difficilmente censurabili nel merito, pur essendo prevista la possibilità dell'inversione dell'onere della prova in sede contenziosa.

Nel nostro Paese il contribuente che abbia adito il Comitato consultivo per l'applicazione delle norme antielusive non è garantito contro le contestazioni degli uffici finanziari in sede di accertamento o di verifica, anche se l'uniformarsi al parere assume un ruolo decisivo ai fini dell'esito dell'eventuale contenzioso (in quanto l'uniformarsi al medesimo, sia espresso che sotto forma di silenzio-assenso, configura un esimente ai sensi dell'articolo 6 del Dlgs n. 472/97 di riforma del sistema sanzionatorio non penale).
L'emanazione di tale norma ha attribuito alle decisioni assunte dal Comitato un'incisività che non emergeva sia in quella di previsione che in quelle regolamentari.

La non-punibilità, viene peraltro enunciata anche nella circolare n. 1/98 del 20 ottobre 1998 del comando generale della Guardia di Finanza, in cui si afferma che, qualora in relazione a talune operazioni oggetto di controllo in sede di verifica il contribuente abbia esperito la procedura per l'esercizio del diritto d'interpello, l'ottenimento dell'assenso da parte dell'Amministrazione all'effettuazione dell'operazione stessa nei termini prospettati ovvero la formazione del silenzio-assenso producono un obiettivo impedimento di natura legale alla contestazione di qualsivoglia violazione della normativa tributaria, in relazione all'operazione per la quale il diritto è stato esercitato.
Più recentemente l'adeguamento al parere (o il consolidamento del silenzio-assenso) ha assunto un rilievo anche in campo penale, in quanto costituisce una scriminante ai sensi dell'articolo 16 del Dlgs n. 74/2000 ai fini dell'esclusione dell'elemento soggettivo del dolo specifico dell'evento richiesto per la configurabilità della fattispecie delittuosa (di evasione o elusione).
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