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Analisi e commenti

Il concetto di residenza fiscale (2)

Le condizioni poste dalla normativa italiana. I collegamenti con le definizioni di origine civilistica

mappamondo
Come accennato nel precedente intervento, ai fini dell'assunzione della qualità di residente deve manifestarsi, nell'arco temporale minimo richiesto, almeno una delle seguenti condizioni:

 

  • iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente(1)
  • titolarità del domicilio, ossia, ai sensi dell'articolo 43, comma 1, del Codice civile, della sede principale dei propri affari o interessi nel territorio dello Stato
  • residenza, da intendersi, secondo la definizione datane dall'articolo 43, comma 2, del Codice civile, come luogo di dimora abituale della persona entro i confini nazionali.

Il legislatore fiscale ha inteso rendere i concetti di residenza e domicilio, di origine civilistica, l'espressione di due fenomeni affini ma distinti, quanto meno nel senso che essi potranno coincidere ma anche che l'uno potrà esistere in capo alla persona indipendentemente dall'altro.

I concetti di domicilio e residenza sono previsti anche in possibile alternativa fra loro.

Eloquente in proposito è la congiunzione "il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile" di cui alla richiamata norma, evidente espressione dell'intento di ricomprendere nell'ambito della soggettività fiscale passiva sia chi è residente ma anche chi, in un luogo determinato, può dirsi abbia il semplice domicilio.

Tale ultimo concetto, si vedrà, si mostra caratterizzato da una oggettività e un'ampiezza di contenuti sicuramente più adeguata a meglio comprendere il caso di specie.

La dottrina, approfondendo la portata dei singoli criteri di collegamento, ha anzitutto affermato, con riferimento al primo di essi, il carattere oggettivo e formalistico dell'iscrizione, reputata condizione di per sé sola sufficiente a far acquisire la residenza agli effetti tributari.
La tesi, pur non unanimemente condivisa dalla giurisprudenza di merito, ha ricevuto di recente un'autorevole conferma dalla Corte di cassazione.
La Suprema Corte ha, infatti, chiarito che l'iscrizione costituisce "un dato preclusivo di ogni ulteriore accertamento ai fini dell'individuazione del soggetto passivo d'imposta, diversamente da quanto avviene ai fini civilistici ove le risultanze anagrafiche sono invece concordemente considerate idonee unicamente a dar luogo a presunzioni relative superabili, come tali, da prova contraria".

E' certamente prevalsa, sul piano interpretativo, l'idea che l'iscrizione anagrafica sia stata concepita dal legislatore soprattutto come strumento destinato a consentire un'agevole e sollecita individuazione della persona residente.
D'altra parte, una diversa prospettiva avrebbe portato ad attribuire rilevanza sostanziale alla dimora, se si pone mente al fatto che le persone anagraficamente residenti nel Comune sono quelle titolari, appunto, della propria dimora abituale nell'ambito del suo territorio e, in definitiva, una sostanziale equiparazione delle due distinte situazioni giuridiche.

Parte della dottrina ha, peraltro, prospettato l'incostituzionalità del criterio dell'iscrizione anagrafica per violazione dell'articolo 53 della Costituzione, perché inidoneo ex se a esprimere la reale capacità contributiva del soggetto passivo in termini di imposizione del reddito su base mondiale e, dunque, non solo del reddito prodotto in Italia, ma anche di quello di fonte estera.
In particolare, si è osservato, da un lato, che l'assunzione del solo elemento formale dell'iscrizione anagrafica prescinde dall'esistenza di un effettivo legame tra la persona, che potrebbe risultare in concreto privo di domicilio o di dimora abituale in Italia, e il territorio; inoltre, si è detto, colui che contribuisce dovrebbe pur sempre godere dei pubblici servizi che egli stesso concorre a finanziare.

Il quadro normativo appare ancora più contraddittorio posto che ai fini civilistici le risultanze anagrafiche, quando invocate dai terzi contro l'iscritto ovvero da quest'ultimo contro terzi non in buona fede, pongono solo una presunzione iuris tantum(2).
Non meno problematica appare la lettura dell'articolo 2 del Tuir avuto riguardo ai residui criteri di collegamento - domicilio e residenza - da assumersi, invece, stante il rinvio extraistituzionale al Codice civile, secondo le definizioni offerte dall'articolo 43 cc, laddove per domicilio si qualifica il sito in cui la persona ha stabilito la sede principale dei propri affari e interessi (primo comma) e per residenza il luogo di dimora abituale (secondo comma).
Ciò dipende in larga misura dall'eccessiva genericità che caratterizza le ricordate previsioni codicistiche - nell'ambito delle quali non è contemplata alcuna condizione di ordine temporale - e dalla conseguente oggettiva incapacità della giurisprudenza e della dottrina di giungere a una convergenza interpretativa intorno agli elementi materiali che ne costituiscono il fondamento.

Concetti come "sede principale", "affari e interessi" e "dimora abituale" possono, a ben vedere, assumere una portata e un'estensione più o meno vasta, in funzione dello specifico significato di volta in volta loro attribuito.
Secondo la tesi prevalente, il requisito della principalità(3) escluderebbe la possibilità di configurare, con riferimento al medesimo soggetto, una pluralità di domicili, anche se non è chiaro in presenza di più sedi con quali parametro essa debba essere misurata, mentre alla locuzione "affari ed interessi" dovrebbe attribuirsi un significato tale da comprendere, non solo gli interessi di natura economica e patrimoniale, ma anche quelli di indole morale(4).

Il secondo presupposto, la residenza(5), è stato interpretato dalla giurisprudenza civilistica come consistente di un elemento oggettivo o materiale, la permanenza in un luogo, e di uno soggettivo, l'intenzione(6) di dimorarvi abitualmente.

La giurisprudenza civilistica in proposito ha sancito che "la residenza è determinata dall'abituale volontaria dimora di una persona in un dato luogo, sicché concorrono ad instaurare tale relazione giuridicamente rilevante sia il fatto oggettivo della stabile permanenza in quel luogo sia l'elemento soggettivo della volontà di rimanervi, la quale, estrinsecandosi in fatti univoci evidenzianti tale intenzione, è normalmente nel primo elemento".

La permanenza in un luogo non è compatibile con gli allontanamenti, anche se frequenti e di una certa durata.
Anche una o più o meno prolungata assenza dal luogo fissato come dimora abituale non fa venire meno la residenza, specie quando detta assenza sia cagionata da motivi contingenti.
Viceversa, se venisse meno la permanenza in un luogo, ma non l'intenzione di rimanervi, non sarebbe comunque possibile mantenere inalterata la residenza.
Da ciò discende che l'interpretazione civilistica di abitualità(7) assume inevitabilmente connotati quantitativi di abitudine o consuetudine.

Tratto distintivo del domicilio(8) rispetto alla residenza è il rilievo che assumerebbe, nel primo ma non nella seconda, la sfera volitiva della persona in rapporto all'elemento fattuale della presenza fisica, ossia, come parrebbe doversi desumere dalla locuzione "ha stabilito", l'intenzione resasi manifesta di voler collocare la sede dei propri affari e interessi in un determinato ambito spaziale.

La giurisprudenza civilistica ha considerato il domicilio il luogo in cui un soggetto mantiene il centro dei propri interessi, intesi non solo sotto il profilo economico e patrimoniale, ma anche morale e familiare, con riferimento, tra l'altro, al consorzio di vita coniugale(9).
In particolare, viene evidenziato che questo concetto, pur presupponendo una situazione di fatto costituita dall'avere una persona stabilito in un determinato luogo la sede principale dei propri affari e interessi, consiste principalmente in una situazione giuridica, caratterizzata "dalla volontà della persona di stabilire in quel luogo la sede generale delle sue relazioni di natura morale e sociale, nonché dei propri interessi economici".

La giurisprudenza tributaria ha mostrato di aderire alla concezione allargata di domicilio consolidatasi in materia civilistica, onde l'ampio risalto attribuito anche a elementi di chiara natura non patrimoniale.
In particolare, una pronuncia della Ctr di Bologna ha riconosciuto l'esistenza della sede principale degli affari e interessi nel territorio dello Stato e, quindi, la residenza fiscale a un noto tenore, cittadino italiano, anagraficamente residente a Montecarlo, sulla base di un insieme di circostanze: il possesso di numerose unità immobiliari prevalentemente ubicate nel Comune di origine, l'effettuazione di rimesse di denaro in Italia, il mantenimento di consistenti rapporti bancari con istituti creditizi locali, l'essere in Italia il luogo natio delle figlie e l'avervi stabilito il suo nucleo familiare, eccetera(10).
Più specificatamente, "la mole degli interessi mantenuti nel nostro Paese" in cui si antepone la disponibilità nello Stato ad quem di un locale di modeste dimensioni, unita alla mancata dimostrazione che il "suo domicilio fosse altrove", apparirebbe tale "da far ragionevolmente concludere" che il contribuente abbia mantenuto in Italia "il domicilio in tutti gli anni oggetto della controversia in questione".

Il concetto di domicilio ai fini tributari è stato di recente sottoposto ad un'accurata rilettura.
Dopo aver ulteriormente sottolineato l'inattualità delle pronunce giurisprudenziali - per le quali, come accennato, gli "affari e interessi", di cui all'articolo 43, comma 1, cc, dovrebbero ricomprendere anche la sfera non patrimoniale della persona - per essersi formate nel quadro di una disciplina del diritto di famiglia diverso da quello vigente - si è notato che, in una tale ottica, sarebbe dato desumere il domicilio nel territorio dello Stato di una persona fisica per il solo fatto che "ivi si trovi la dimora abituale della sua famiglia".
Nondimeno, sarebbe da revocarsi in dubbio la diretta e automatica valenza della chiave di lettura di matrice civilistica anche ai fini tributari, dovendosi più strettamente ricondurre la soggettività passiva a un nesso con il territorio che postuli una nozione degli affari e interessi in senso economico.

Il terzo criterio di collegamento riprende la nozione di residenza delineata dall'articolo 43, comma 2, con riferimento al luogo di dimora abituale della persona.
Per la sua concreta determinazione occorre identificare, in antitesi al domicilio che individua il centro della vita morale dell'individuo, la località dove il soggetto soggiorna con una certa stabilità e continuità, ossia la sfera degli interessi materiali di cui la presenza fisica dell'individuo è sicuro indizio.
L'animus, per contro, non assume rilievo se non nell'eventualità di trasferimento.

In conclusione, la definizione di residenza agli effetti dell'imposizione dei redditi posseduti dalle persone fisiche, enunciata nell'articolo 2 del Tuir, pone l'interprete di fronte a una vasta problematica che, nei casi più complessi, impedisce di pervenire a soluzioni ermeneutiche certe e univoche.
Vero è che, tanto nella giurisprudenza, quanto nella prassi dell'Amministrazione finanziaria, si è venuta consolidando la convinzione, seppure motivata anche dalla necessità di contrastare comportamenti di evasione fiscale, che ai criteri di collegamento accolti nel nostro diritto positivo possa essere attribuita prevalentemente una connotazione non economica.
Il che avviene assumendo la residenza in funzione delle risultanze anagrafiche e attribuendo a esse, qualora emerga l'iscrizione per oltre la metà del periodo d'imposta, un'efficacia pari a una presunzione iuris et de jure, oppure, nei riguardi dei non iscritti, qualificando, sebbene in modo discutibile, il domicilio in funzione della sfera morale e affettiva dell'individuo, dando, da ultimo, rilievo alla presenza di una dimora abituale nel territorio dello Stato(ad esempio, individuo che riconosce il figlio affidato in Italia).

E' da ritenere auspicabile un riesame dell'intera materia rivolto precipuamente alla revisione del nesso di interdipendenza ora operante con la disciplina codicistica, che tenga conto della diversa funzione che assolve, nell'ambito del diritto privato, l'individuazione della sede giuridica della persona.

2 - continua

NOTE:
1) Presupposto per l'iscrizione all'anagrafe, ai sensi degli articoli 1 e 3 del Dpr 30 maggio 1989, è l'avere nel Comune la propria dimora abituale o - per le persone senza fissa dimora - l'aver stabilito nel Comune il proprio domicilio. I cittadini italiani che abbiano stabilito la propria dimora abituale all'estero devono cancellarsi dall'anagrafe della popolazione residente e iscriversi all'anagrafe degli italiani residenti all'estero (Aire).

2) Cfr, da ultimo, Cassazione, 5 maggio 1998, n. 4518. La prova contraria è però inammissibile nel caso di trasferimento di residenza non attuato con il rispetto delle formalità di cui all'articolo 31 delle disposizioni attuative del Codice civile, ossia doppia dichiarazione fatta al Comune che si abbandona e a quello dove si intende fissare la dimora abituale.

3) In linea generale, la principalità dovrebbe essere riconoscibile esteriormente, e dunque essere oggetto di un accertamento di fatto attraverso parametri quantitativi e qualitativi. Per ciò che riguarda la determinazione della principalità secondo parametri quantitativi, non sembrano ravvisarsi particolari problemi. L'avere, ad esempio, studi professionali in luoghi diversi può portare alla determinazione di quello, tra tutti, "principale" sulla base del fatturato o del numero di collaboratori. Il riferimento al criterio qualitativo sposta il campo d'indagine a una sfera non facilmente penetrabile, come quella intellettiva. Ad esempio, tra l'essere amministratore delegato della Fiat con compenso onorario ed esserlo di una società con sede all'estero poco conosciuta, ma con un compenso milionario, una persona desiderosa di potere e prestigio sceglierebbe la prima carica, ritrovandosi fiscalmente residente in Italia; una persona, invece, desiderosa di danaro si orienterebbe verso la seconda, e, tra l'altro, non pagherebbe un euro d'imposta in Italia. L'articolo 43, inoltre, nel fare riferimento allo stabilire in un luogo la sede principale dei propri affari e interessi, sembra indicare che anche la sfera psichica di un soggetto deve, per quanto possibile, essere esaminata. Di fronte a siffatti problemi, è di soccorso quella dottrina che nega rilevanza all'intenzione di stabilire la sede, se non in quanto la volontà si sia concretamente attuata, dando luogo a una situazione reale in cui sia possibile ravvisare un certo raggruppamento di affari e interessi in un luogo, che denuncia la principalità nella maggiore consistenza e nella prevalenza di un centro rispetto ad altri di minore rilevanza.

4) All'espressione "affari e interessi" è stato attribuito un significato comprensivo sia delle attività economiche, sia degli interessi d'indole morale e sociale, sicché la determinazione del domicilio va desunta alla stregua di tutti gli elementi di fatto che, direttamente o indirettamente, denuncino la presenza in un certo luogo di tale complesso di rapporti e il carattere principale che esso ha nella vita della persona. Per citare la più recente, Cassazione, sezione II, 20 luglio 1999, n. 7750. Va sottolineato che tale interpretazione è stata già seguita dall'Amministrazione finanziaria, la quale ha affermato che nel caso di un soggetto iscritto all'Aire ed esercente attività di lavoro autonomo all'estero, egli deve considerarsi fiscalmente residente in Italia in quanto ha quivi mantenuto il centro dei propri interessi familiari e sociali.

5) Il concetto di residenza è rimasto a lungo compenetrato con quello del domicilio. Solo un'evoluzione delle condizioni sociali in rapporto alla mobilità dell'individuo ne ha cagionato il distacco dal domicilio e l'autonomo svolgimento. Oggi si può affermare che il domicilio riguarda la vita morale dell'individuo, nel suo più ampio significato, la residenza la sua vita fisica. Il domicilio rappresenta nello spazio la sfera d'azione della personalità; la residenza la sede materiale della persona.

6) La volontà si presume fino a prova contraria e ci si affida, in sede probatoria, a indici estrinseci, vale a dire a comportamenti del soggetto, alle sue abitudini di vita eccetera.

7) Il requisito dell'abitualità è stato inteso, ora nel senso di stabilità, ora nel senso di prevalente presenza in un determinato luogo. La prima tesi, a differenza della seconda, porta ad ammettere implicitamente la possibilità che il medesimo soggetto possa risultare (civilisticamente) residente in più luoghi. Alcuni autori individuano nel domicilio una res o un quid juris in contrapposizione alla residenza, considerata res o quid facti. Pertanto, mentre la residenza è intesa quale res facti perché non può prescindere dall'insistere sul luogo, con relativa stabilità, del soggetto e l'elemento intenzionale assume rilevanza per certi aspetti secondari, il domicilio è definito res iuris in quanto situazione "essenzialmente e anche soltanto giuridica caratterizzata dalla volontà". La tesi non può essere condivisa però da una porte della dottrina.

8) In particolare, il domicilio riposa su un elemento di fatto determinato dalla relazione di una persona con un luogo, integrato da un elemento di diritto, che consiste nell'avere il soggetto stabilito in quel luogo il centro dei suoi affari e interessi, anche a prescindere dall'effettiva presenza nel luogo considerato (Cfr Cassazione, 29 dicembre 1960, n. 3322). Nonostante ciò si nota un graduale avvicinamento della giurisprudenza alla tesi dottrinale dominante, dando maggior rilievo all'animus, quando si dice che il domicilio richiede non tanto l'elemento materiale della residenza in un luogo, quanto, un elemento intenzionale, rappresentato dalla volontà manifestata di fissare la principale sede dei propri affari ed interessi.

9) Cfr Cassazione, 21 marzo 1968, n. 884.

10) Il contribuente, quindi, lungi dall'aver effettivamente rescisso il proprio legame con il territorio di origine, vi avrebbe piuttosto conservato ininterrotti rapporti economici - comprovati da cospicue rimesse di denaro nonché dal possesso di proprietà immobiliari - e sociali. Sintomatiche, come accennato, sotto quest'ultimo profilo, sono, per l'ufficio, le circostanze che nella città di nascita dimoravano il coniuge e i parenti più stretti, che lo stesso coniuge svolgeva un ruolo attivo nella gestione del patrimonio familiare e che parte degli investimenti era dichiaratamente destinata alle figlie. In conclusione, i citati elementi integravano i presupposti del domicilio in senso privatistico, cui il ricordato articolo 2 del Tuir, per effetto del rinvio operato dal Codice civile, per sé solo ricollega la condizione di soggetto passivo residente. In conseguenza di ciò, l'imposta personale doveva colpire un imponibile comprensivo di tutti i redditi, inclusi quelli di fonte extra statuale.

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