Consolidato fiscale, le novità in campo (3)

Una modifica che dovrebbe tradursi in un incremento della base imponibile di gruppo è quella riguardante l'abrogazione delle rettifiche di consolidamento. L'articolo 1, comma 33, lettera s), della Finanziaria per il 2008 ha completamente riscritto l'articolo 122 del Tuir in materia di obblighi della società o ente controllante, abrogando in particolare le lettere a), b) e c) dell'articolo. Fino allo scorso anno, alla società consolidante era consentito rettificare in diminuzione il reddito complessivo di gruppo in misura pari alla quota imponibile dei dividendi distribuiti tra consolidate. Tale disposizione comportava, di fatto, l'integrale detassazione dei dividendi distribuiti all'interno del perimetro di consolidamento in luogo della parziale imponibilità, che per i soggetti Ires risulta essere pari al 5% del loro ammontare.

La modifica in parola, in realtà, aveva già interessato seppure parzialmente il precedente periodo d'imposta. Ai sensi del comma 34 dell'articolo 1 della finanziaria per il 2008, infatti, l'eliminazione della rettifica di consolidamento concernente la quota imponibile dei dividendi decorreva dalle delibere di distribuzione adottate a partire dal 1° settembre 2007, esclusa la delibera riguardante la distribuzione dell'utile relativo all'esercizio anteriore a quello in corso al 31 dicembre 2007.
Pertanto, l'entrata in vigore anticipata della disposizione in argomento riguardava gli utili relativi a esercizi ante 2006, mentre per quelli relativi a detto esercizio, se distribuiti tra il 1° settembre ed il 31 dicembre 2007, non sarebbe dovuta scattare alcuna limitazione alla rettifica in diminuzione.

Qualche dubbio potrebbe sorgere, invece, con riferimento a eventuali acconti di dividendi relativi all'esercizio 2007 distribuiti tra il 1° settembre e il 31 dicembre del medesimo anno; ciò in quanto da un punto di vista strettamente letterale, in tale ipotesi, doveva già applicarsi il divieto da parte della consolidante di effettuare la rettifica in diminuzione della quota imponibile.

Per quanto riguarda la rettifica di consolidamento di cui alla lettera b) dell'articolo 122, l'abrogazione della stessa consegue alle modifiche intervenute nella disciplina degli interessi passivi che ha visto, tra l'altro, l'eliminazione del cosiddetto pro-rata patrimoniale di cui al previgente articolo 97 del Tuir.
L'articolo 1, comma 33, lettera l), della Finanziaria per il 2008, ha infatti soppresso, con decorrenza dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, gli articoli 98 e 97 del Tuir riguardanti, rispettivamente, la disciplina della thin cap e del pro-rata patrimoniale.

Quest'ultimo, in particolare, prevedeva l'indeducibilità di una quota degli interessi passivi in presenza di partecipazioni aventi i requisiti per l'applicazione della participation exemption (articolo 87 del Tuir). Qualora, infatti, il valore di libro delle predette partecipazioni alla fine del periodo d'imposta fosse risultata eccedente rispetto al patrimonio netto contabile, opportunamente rettificato, gli interessi passivi al netto di quelli attivi erano indeducibili per la parte corrispondente al rapporto tra la predetta eccedenza e l'attivo patrimoniale diminuito dello stesso patrimonio netto contabile e dei debiti commerciali.

La ratio della disposizione risiedeva nella necessità di rendere indeducibile quella parte di interessi passivi derivanti da finanziamenti (virtualmente) contratti per l'acquisito di partecipazioni che, qualora cedute, avrebbero generato componenti positivi parzialmente esenti.
Ai fini del calcolo erano escluse le partecipazioni in società che, insieme alla partecipante, avevano aderito alla tassazione di gruppo. La rettifica conseguente all'esclusione di dette partecipazioni dal calcolo degli interessi passivi indeducibili era effettuata dalla consolidante al momento della determinazione dell'imponibile di gruppo. Venendo meno, pertanto, la disciplina di cui all'articolo 97, ovviamente viene meno anche la necessità per la consolidante di operare l'eventuale rettifica di consolidamento corrispondente.

Oltre alle norme descritte, la Finanziaria 2008 ha abrogato anche il regime di neutralità fiscale dei trasferimenti dei beni infragruppo e la relativa rettifica di consolidamento. L'articolo 1, comma 33, lettera v), della legge 244/2007, ha infatti soppresso l'articolo 123 del Tuir con decorrenza dai trasferimenti effettuati a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007.
Tale disposizione consentiva di trasferire tra le società ricomprese nel perimetro di consolidamento beni diversi da quelli di cui agli articoli 85 e 87 del Tuir in regime di continuità di valori fiscali, ossia mantenendo in capo al cessionario gli stessi valori fiscali riconosciuti in capo al cedente.
Il vantaggio era evidente: si potevano effettuare rilevanti trasferimenti di cespiti intercompany, rinviando la tassazione sui plusvalori latenti a un momento successivo, ovvero quando detti beni fossero fuoriusciti dal regime di tassazione di gruppo ovvero in caso di interruzione o di mancato rinnovo del consolidato (anche solo nei confronti della società cedente o di quella cessionaria).
Per garantire la neutralità fiscale della cessione, la società consolidante era tenuta a effettuare una variazione in diminuzione del reddito complessivo di gruppo in misura pari alla plusvalenza realizzata dalla cedente; ciò al fine di neutralizzare la predetta plusvalenza ricompresa nel reddito trasferito dalla società cedente al consolidato.

Attualmente, a seguito della modifica operata dalla Finanziaria, l'agevolazione non risulta più applicabile e, quindi, in caso di trasferimento di beni tra le società del gruppo, l'eventuale plusvalenza realizzata non potrà più essere neutralizzata dalla consolidante, concorrendo in tal modo alla determinazione del reddito complessivo di gruppo. Ovviamente, i maggiori fiscali emersi a seguito della cessione saranno immediatamente riconosciuti in capo al soggetto cessionario che, pertanto, dovrà tenerne conto ai fini del calcolo dell'ammortamento.

L'avvenuta abrogazione delle rettifiche di consolidamento di cui al previgente articolo 122 del Tuir, tuttavia, non pregiudica il recupero di quelle già effettuate dalla società consolidante, nei precedenti periodi d'imposta, qualora si verifichino le ipotesi di interruzione o di mancato rinnovo dell'opzione. Il comma 34 dell'articolo 1 della legge 244/2007, infatti, ha precisato che restano comunque applicabili gli articoli 124, comma 1, e 125, comma 1, del Tuir.
In particolare, l'articolo 124 dispone che, in caso di interruzione della tassazione di gruppo, il reddito della società consolidante, relativo al periodo d'imposta in cui avviene l'interruzione, deve essere aumentato o diminuito rispettivamente degli interessi passivi dedotti o non dedotti nei precedenti esercizi del triennio per effetto di quanto previsto dall'articolo 97, comma 2, del Tuir, e deve, inoltre, essere aumentato della residua differenza tra il valore civile e quello fiscale dei beni trasferiti in regime di neutralità fiscale ai sensi dell'articolo 123 del Testo unico.
Qualora, invece, l'opzione per il regime non venga rinnovata alla scadenza, l'articolo 125 del Tuir prevede che sono fatte salve le rettifiche di consolidamento relative al pro-rata patrimoniale, mentre devono essere recuperate quelle relative al trasferimento dei beni in regime di neutralità; conseguenza analoga si ha nell'ipotesi in cui l'opzione rinnovata non riguardi entrambe le società tra cui è avvenuto il trasferimento.

3 - fine. La prima puntata è stata pubblicata lunedì 9, la seconda mercoledì 11