Correzione di errori contabili – 2:
novità sulla derivazione rafforzata

Come accennato nell’intervento precedente, nel perseguire il fine della semplificazione, la scelta legislativa è stata quella di sollevare le imprese dall’onere delle dichiarazioni rettificative e di attribuire, alle poste di correzione, efficacia fiscale per derivazione dal bilancio, in un’ottica di costante avvicinamento dell’imponibile Ires al risultato economico dell’esercizio, come scaturente dal bilancio redatto secondo corretti principi contabili. In buona sostanza, l’innovazione in commento, sul piano sistematico, costituisce un’estensione del procedimento di derivazione rafforzata dell’imponibile Ires dalle risultanze del bilancio, secondo le modalità e i limiti delineati dalla “deroga generale”, contenuta nel terzo periodo del comma 1 dell’articolo 83 Tuir.
A tal proposito, è opportuno sottolineare che l’articolo 8, comma 1-bis, del Dl n. 73/2022, stabilisce che la disposizione di cui al quarto periodo del comma 1 dell’articolo 83 del Tuir vale anche ai fini Irap. Tuttavia, occorre precisare che per l’Irap opera la “presa diretta dal bilancio” o “derivazione piena”, che ha una portata ben più ampia rispetto alla derivazione rafforzata ai fini Ires, in quanto con la “presa diretta” si attribuisce rilevanza fiscale tout court alle poste di bilancio iscritte secondo corretti principi contabili, laddove in base a tali principi esse siano classificate tra le voci rilevanti ai fini della determinazione del valore della produzione netta. Diversamente, la derivazione rafforzata ai fini Ires opera mediante la deroga generale dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili di riferimento rispetto agli omologhi criteri previsti dal Tuir (sulla differenza tra “derivazione piena” e “derivazione rafforzata”, cfr circolare n. 7/2011, paragrafo 3.1).

Tanto considerato, per delineare l’impatto della novella in commento sulla fiscalità d’impresa, occorre esplicarne il radicamento nella “deroga generale”, partendo dal tenore letterale della disposizione in commento (articolo 12 delle disposizioni sulla legge in generale). Il quarto periodo del comma 1 del richiamato articolo 83 recita: “i criteri di imputazione temporale di cui al terzo periodo valgono ai fini fiscali anche in relazione alle poste contabilizzate a seguito del processo di correzione degli errori contabili”.
Da tale norma emerge, innanzitutto, che l’ambito soggettivo è il medesimo di quello a cui si applica la “deroga generale”, di cui al precedente terzo periodo, cioè le imprese che redigono il bilancio in base ai principi Ias/Ifrs, a cui si sono aggiunte, dapprima, le imprese che redigono il bilancio in base al codice civile in forma ordinaria (articolo 2435 cc) e le imprese che redigono il bilancio in forma abbreviata (articolo 2435-bis cc), oltreché, a seguito delle innovazioni introdotte dall’articolo 8, comma 1, lettera a) del Dl n. 73/2022 all’articolo 83 del Tuir, anche le “microimprese” di cui all’articolo 2435-ter cc, che abbiano optato per la redazione del bilancio in modalità ordinaria.
Ma ciò che più interessa è che dalla lettera della disposizione in esame emerge un’estensione dei criteri di imputazione temporale, già contemplati dalla deroga generale, anche nei confronti dell’iscrizione delle poste contabili correttive. Per cui si ritiene che, per delineare il perimetro oggettivo della novella, occorra fare riferimento alla portata dei “criteri di imputazione temporale” nel contesto della deroga generale.  

Come si evince anche dalla circolare dell’Agenzia n. 7/E del 28 febbraio 2011, (paragrafi 3.2 e 3.3), la competenza fiscale si suddivide in criteri di competenza interna e criteri di competenza esterna. La competenza interna discende dai criteri di valutazione/quantificazione contenuti nel Tuir, i quali stabiliscono la misura del contributo, che un dato componente reddituale deve fornire alla determinazione dell’imponibile fiscale.
A titolo meramente esemplificativo e non esaustivo, tali sono i criteri di quantificazione delle perdite, delle minusvalenze e delle sopravvenienze passive (articolo 101, Tuir), degli ammortamenti (articoli 102, 102-bis, 103 e 104, Tuir), degli accantonamenti deducibili (articoli 106 e 107, Tuir), le disposizioni che consentono il riparto di una plusvalenza in cinque esercizi (articolo 86, comma 4, Tuir), che prevedono esclusioni dall’imposizione - articoli 87 (plusvalenze esenti) e 89 (dividendi), le norme che impongono una deduzione o tassazione per cassa anziché per competenza - articolo 88, comma 3 (contributi in conto capitale), articolo 95, comma 5 (compensi agli amministratori), articolo 109, comma 7 (interessi di mora) -, tutte le disposizioni che stabiliscono limiti quantitativi e/o qualitativi alla deduzione di determinate componenti - articolo 100 (oneri di utilità sociale), 108, comma 2 (spese di rappresentanza) o articolo 164 (veicoli a uso promiscuo).
Inoltre, in base alla norma di coordinamento contenuta all’articolo 2, comma 4 del Dm n. 48/2009 (il “decreto Ias”), la derivazione rafforzata non opera neppure nei confronti della quantificazione degli accantonamenti al Tfr, di cui all’articolo 105 del Tuir, per i quali opera un “tetto” di deducibilità previsto dalla suddetta norma di coordinamento (cfr. circolare n. 7/2011, paragrafo 4.2).
 
La competenza esterna è, invece, individuata dalle disposizioni di cui all’articolo 109, commi 1 e 2 del Tuir, che individuano l’esercizio nel quale deve essere rilevato un componente reddituale derivante da un’operazione nei confronti di soggetti terzi, cioè con riferimento allo scambio di beni o di servizi (cfr circolare n. 7/2011, paragrafo 3.3). Si tratta dei criteri di imputazione temporale che individuano l’esercizio nel quale si considera sostenuto un costo, realizzata una minusvalenza o una perdita “da realizzo”, oppure si considera conseguito un ricavo o una plusvalenza da alienazione.

Un discorso a parte va fatto, anche ai fini del riconoscimento fiscale delle poste correttive, in merito a quelle fattispecie residuali nelle quali opera una “derivazione piena” dal bilancio. Si fa riferimento alle perdite su crediti conseguenti alla “derecognition” dei crediti dal bilancio effettuata secondo corretti principi contabili, disciplinata dall’ultimo periodo del comma 5 dell’articolo 101 del Tuir, o alle “spese relative a più esercizi”, disciplinate dall’articolo 108, comma 1, che “sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio.”. 

La citata circolare n. 7/2011, al paragrafo 3.4, riprendendo quanto stabilito dall’articolo 2, comma 2 del “decreto Ias”, esclude dall’ambito oggettivo della deroga generale i suddetti criteri di competenza interna, chiarendo, altresì, al paragrafo 3.3, che i criteri di imputazione temporale enunciati nella deroga generale si sostanziano nei succitati criteri di competenza esterna. Inoltre, al paragrafo 3.5, estromette dalla deroga generale il principio di correlazione di cui all’articolo 109, comma 5, Tuir. Mentre, il principio di imputazione, di cui al comma 4 dello stesso articolo, si considera rispettato secondo le modalità (imputazione a conto economico piuttosto che a patrimonio) e i criteri di imputazione temporale previsti dai principi contabili applicati.

È opportuno solo accennare che, come chiarito dal richiamato paragrafo 3.3 della circolare in argomento, vi sono ipotesi nelle quali la qualificazione di un’operazione secondo i principi contabili di riferimento condiziona “a monte” l’applicabilità di una norma di valutazione/quantificazione prevista dal Tuir. Si pensi alla contabilizzazione di un leasing acquisitivo di un bene materiale strumentale in base all’Ifrs 16, da cui discende la possibilità di ammortizzare il bene da parte dell’utilizzatore, con la conseguente applicazione, ai fini dell’ammortamento fiscale, dell’articolo 102 del Tuir e delle percentuali di cui al Dm 31 dicembre 1988. In sostanza, se, ad esempio, i criteri di quantificazione delle quote di ammortamento relative a un dato bene strumentale restano disciplinate dal Tuir, l’“an” della deducibilità dipende dall’“an” e dal “quando” della loro imputazione a conto economico secondo corretti principi contabili.

La relazione illustrativa del “decreto Ias” aveva già chiarito la differenza tra le valutazioni/quantificazioni, escluse dalla deroga generale, e le qualificazioni/valutazioni che assumono rilevanza fiscale. Infatti, l’articolo 2, comma 3 del “decreto Ias”, come esplicato al paragrafo 4.1 della circolare, prevede che l’iscrizione di un credito al costo ammortizzato corrisponde a una qualificazione/valutazione che assume rilevanza fiscale (per cui le differenze di prima iscrizione concorrono al reddito d’esercizio), mentre le successive svalutazioni, in base all’“impairment test”, sono fenomeni di valutazione/quantificazione contabile fiscalmente irrilevanti, in quanto non idonei a derogare agli articoli 101 e 106 del Tuir.
A parte questo inciso, in ogni caso, poiché il quarto periodo dell’articolo 83 fa riferimento testuale ed esclusivo ai “criteri di imputazione temporale di cui al periodo precedente” si ritiene, innanzitutto, che tali criteri vadano individuati nella competenza esterna, così come definita ai fini del meccanismo operativo della deroga generale, di cui al terzo periodo del comma 1 del medesimo articolo 83.
Inoltre, poiché alcun rinvio è operato, dal quarto periodo in commento, ai criteri di qualificazione e classificazione previsti dalla deroga generale di cui al precedente terzo periodo, dovrebbero rimanere esclusi dall’ambito oggettivo della novella, non solo gli errori che abbiano inciso sull’applicazione di norme di valutazione/quantificazione, ma anche gli errori che abbiano inciso sulla corretta qualificazione/valutazione di un’operazione.
Occorre evidenziare che tale conclusione è stata definita da autorevole dottrina “restrittiva” e contraria alle finalità di semplificazione della disposizione in esame (cfr Assonime, circolare n. 31/2022, paragrafi 2.2 e 2.4). Tuttavia, un’interpretazione estensiva della novella, oltreché costituire una forzatura della lettera di una norma a carattere eccezionale (di stretta interpretazione), determinerebbe una serie di incongruenze contrarie al sistema, per le quali si rinvia al paragrafo 6.3.

A ogni buon conto, per avvicinarci gradualmente a una delimitazione del perimetro oggettivo della novella, coerente con il sistema, occorre chiarire in che modo i criteri di imputazione temporale di matrice contabile, in base ai quali sono iscritte le poste di correzione, assumono rilievo fiscale e quali sono le implicazioni di tale riconoscimento sul piano sanzionatorio.

continua
La prima puntata è stata pubblicata lunedì 16 gennaio