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Analisi e commenti

I costi per organizzare “giornate informative” rappresentano spese di pubblicità e propaganda

Sono sostenuti con l’aspettativa di incrementare i processi di vendita e caratterizzati dalla non gratuità

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Ribadendo i canoni interpretativi sedimentati nel corso della decennale attività, il Comitato consultivo per l’applicazione delle norme antielusive, con l’ultimo dei pareri resi in materia, definisce ancora una volta quale sia il contenuto di un corretto approccio interpretativo.
Il parere in esame, prendendo abbrivio dal dettato normativo (articolo 108, comma 2, del Tuir) che non brilla per la latitanza del legislatore nella qualificazione delle categorie di spese, sopperisce alla levità espressiva con la puntuale evocazione delle pronunce del Comitato e dell’Agenzia, le quali, ispirandosi alla celeberrima sentenza della Corte di cassazione n. 7803 dell’8 giugno 2000, hanno colmato, con argomentazioni sillogistiche, la lacuna definitoria causa di possibili astuzie proditorie dal parte di elusori pervicaci.

L’articolo 108, comma 2, del Tuir dispone, infatti, che: "Le spese di pubblicità e di propaganda sono deducibili nell'esercizio in cui sono state sostenute o in quote costanti nell'esercizio stesso e nei quattro successivi. Le spese di rappresentanza sono ammesse in deduzione nella misura di un terzo del loro ammontare e sono deducibili per quote costanti nell'esercizio in cui sono state sostenute e nei quattro successivi. Si considerano spese di rappresentanza anche quelle sostenute per i beni distribuiti gratuitamente, anche se recano emblemi, denominazioni o altri riferimenti atti a distinguerli come prodotti dell'impresa, e i contributi erogati per l'organizzazione di convegni e simili. Le predette limitazioni non si applicano ove le spese di rappresentanza siano riferite a beni di cui al periodo precedente di valore unitario non eccedente euro 25,82".

Come icasticamente affermato nel parere, il diverso regime di deducibilità sottende un giudizio differenziato sull’intensità della relazione che corre, rispettivamente, tra le spese di pubblicità e rappresentanza, da un lato, e le attività o i beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa dall’altro.
La necessità di distinguere le due categorie, a fronte di una così rilevante differenza di trattamento, ha portato all’elaborazione di vari criteri distintivi che, col tempo, più che escludersi a vicenda, si sono sovrapposti. Una definizione puntuale dell’una e dell’altra fattispecie deve essere rinvenuta necessariamente dai pronunciamenti della giurisprudenza e della prassi, stante l’assenza di normative precise in materia.

L’Amministrazione finanziaria si è più volte espressa sul tema. Già nella risoluzione ministeriale n. 9/1992 aveva, infatti, precisato che per spese di rappresentanza si intendono quelle sostenute dall’impresa per offrire al pubblico un’immagine positiva di se stessa e della propria attività in termini di floridezza ed efficienza.
A questa caratteristica si aggiunge quella della loro gratuità, vale a dire della mancanza di un corrispettivo o di una specifica controprestazione da parte dei destinatari, cioè di un obbligo di “dare” o “facere” a carico degli stessi, se non quello generico di porre all’attenzione del pubblico la prestazione finanziaria dell’impresa erogante.

Le spese di pubblicità, viceversa, sono connesse a un rapporto sinallagmatico, in base al quale le parti interessate fissano le clausole contrattuali in relazione agli scopi che esse intendono raggiungere.
Nella risoluzione ministeriale n. 148/1998 è stato ribadito che mentre la pubblicità consente di portare a conoscenza "della generalità dei consumatori l’offerta del prodotto, stimolando la formazione e l’intensificazione della domanda", le spese di rappresentanza servono a offrire al pubblico un’immagine positiva dell’impresa e della sua attività in termini di organizzazione ed efficienza.
Ne consegue che, nonostante le spese di rappresentanza e quelle di pubblicità abbiano un legame più o meno stretto con la capacità dell’impresa di essere redditizia, nel caso delle spese di rappresentanza questo legame è indiretto e implicito; l’obiettivo realmente perseguito non è diffondere notizie sulle caratteristiche dei prodotti ma, più precisamente, diffondere un’immagine positiva dell’azienda, allo scopo di migliorare le condizioni competitive sul mercato di riferimento.
Caratterizzano le spese di rappresentanza il fatto che non sottendono la volontà di comunicare al pubblico le proprie strategie commerciali, ma l’obiettivo è dato dal migliorare le pubbliche relazioni, cercando di incrementare, anche se solo in maniera prospettica, i propri risultati reddituali.

La risoluzione ministeriale n. 316/2002 chiariva che le spese sostenute nell’ambito di una manifestazione fieristica (offerta gratuita di un servizio bus navetta, intrattenimenti serali con cene a buffet e spettacoli circensi) devono essere considerate spese di pubblicità in quanto "hanno chiari scopi promozionali dell’azienda e della sua immagine" e sono finalizzate "all’intrattenimento dei potenziali clienti dell’azienda ed a stabilire un significativo contatto con la comunità".

Repertoriando le diverse pronunce dell’Amministrazione finanziaria, si rileva, dunque, che le spese di rappresentanza sono sostenute al fine di promuovere o consolidare il prestigio della propria immagine, non sono direttamente correlate al conseguimento di ricavi e si caratterizzano per la gratuità ossia per la mancanza di corrispettivo, non sussistendo un rapporto sinallagmatico che giustifichi una specifica controprestazione a carico dei destinatari.
Tale definizione costituisce il principale parametro interpretativo, ma non esclusivo, della norma che va applicata tenendo comunque sempre presente qual è concretamente lo scopo del costo aziendale e prescindendo da una discriminazione fondata sul momento realizzativo.
In tale ottica appare ragionevole sostenere, accedendo alla più recente dottrina, che, se il costo è essenzialmente sostenuto per promuovere l’immagine dell’impresa, esso costituisce spesa di rappresentanza, perché l’inerenza che esso manifesta appare dimessa rispetto a un costo abbinato con criterio diretto al processo produttivo e che non può escludersi la piena deducibilità relativamente a spese sostenute in funzione di una specifica strategia commerciale e dirette a promuovere il prestigio dell’impresa solo in via secondaria e subordinata.

Tali considerazioni generali conducono alla conclusione che l’esame del caso specifico non può prescindere da una valutazione delle singole voci di costo relative alla campagna pubblicitaria descritta dalla società istante e, in particolare, dai diversi pareri deliberati dal Comitato consultivo per l’applicazione delle norme antielusive sull’argomento.

Da quanto si evince dalla richiesta presentata, l’istante esercita l’attività di commercio all’ingrosso e al dettaglio di materiali per idrica, climatizzazione e riscaldamento e dispone di una rete di clienti artigiani, i quali provvedono a installare presso i clienti finali i prodotti acquistati.
Al fine di consentire una corretta installazione dei prodotti commercializzati con la conseguente fidelizzazione sia del cliente artigiano che del cliente finale e mettere in atto moderne tecniche di vendita già in uso e ampiamente collaudate in altre regioni, l’istante intende organizzare giornate informative rivolte esclusivamente ai propri clienti installatori operanti in determinate aree della Sardegna. Tali giornate informative si svolgerebbero presso una sede, non ancora individuata, dotata di apposita sala attrezzata di sedie, banchi, lavagna luminosa, video proiettore e quant’altro necessario a seconda delle esigenze formative, quali computer, con accesso a internet, software specifici, attrezzature per simulazioni di installazione e funzionamento.

La società istante ritiene che i costi da sostenere per l’organizzazione delle giornate informative debbano essere qualificati quali spese di pubblicità e propaganda, in quanto sopportati al fine di non perdere quote di mercato, a causa della mancata conoscenza da parte dei clienti installatori degli aggiornamenti in materia di prodotti e tecniche di installazione e per incrementare i ricavi di vendita portando a conoscenza della clientela i possibili impieghi dei prodotti commercializzati e per fornire un servizio complementare alla semplice cessione del prodotto, attuando una moderna strategia commerciale.
In dettaglio, i costi per l’organizzazione delle “giornate informative” risultano essere sostenuti in funzione dell’aspettativa di incrementare i processi di vendita e caratterizzati dalla non “gratuità”. In particolare, la sinallagmaticità risiederebbe nell’obbligo dei destinatari della formazione di effettuare una corretta installazione dei prodotti e di fornire all’utilizzatore finale le opportune informazioni circa il funzionamento degli apparecchi.

La pronuncia del Comitato riprende le tesi elaborate in passato.
Con parere n. 13/1998, l’Organo consultivo aveva qualificato come spese di rappresentanza quelle sostenute per ospitare clienti al fine di mostrare nuove linee di prodotto e in occasione di trattative di vendita.

Con successivi pareri, il Consesso introdusse nuovi criteri di valutazione che permisero di uscire dalla sclerotizzazione interpretativa, fondata sui criteri della corrispettività ovvero sulla gratuità delle prestazioni e assunte a criterio quasi esclusivo della distinzione tra spese di pubblicità e spese di rappresentanza, per accogliere l’orientamento giurisprudenziale espresso nella citata sentenza della Cassazione n. 7803/2000, con la quale la Corte suprema ha ritenuto determinante l’esistenza di una relazione diretta tra i costi sostenuti nell’intento di determinare le vendite dipendente dal fatto che il servizio offerto era inserito in un contesto nel quale i beneficiari avevano posto in essere un comportamento sintomatico di un minimo interesse all’acquisto.
In quest’ottica, con parere n. 1/2001, il Comitato ha ritenuto che le spese di viaggio, vitto e alloggio dei clienti invitati a mostre e fiere per la presentazione, promozione e vendita di nuovi prodotti, non costituiscono né spese di rappresentanza né di pubblicità ma costi inerenti all’adozione di una particolare tecnica di vendita.

Diversamente, per un caso analogo (parere n. 4/2002), il Comitato ha qualificato tale tipologia di oneri (spese di vitto, alloggio, apprestamento di locali idonei a incontri collettivi in funzione dell’illustrazione degli specifici servizi resi) come spese di rappresentanza nella convinzione che, sebbene inerenti all’attività svolta, non integrino propriamente un sistema specifico di collocamento dei servizi, ma tendono unicamente ad accreditare, favorendo i contatti con soggetti qualificati, un’immagine positiva dell’impresa al fine di acquistare la fiducia dei clienti.
Dello stesso avviso i pareri n. 11/2003, n. 1/2004 e, in particolare, il n. 13/2004, con il quale sono state classificate come spese di rappresentanza quelle relative all’organizzazione di un meeting (con spese di viaggio, vitto e alloggio), con la partecipazione dei clienti abituali e finalizzato al lancio di una nuova linea produttiva, in quanto, pur non essendo "sottacibile la finalizzazione alla realizzazione di fatti economici generatori di ricavi, i vantaggi reddituali ipotizzabili nella fattispecie sono indiretti e solo eventuali, dal momento che il sostenimento delle spese relative è volto a rendere nota e a migliorare l'immagine positiva dell'impresa in sé, sia in termini di floridezza che di efficienza prescindendo da altre pianificazioni in funzione dei benefici economici successivi".

Con parere n. 26/2004, il Comitato, esaminando un caso simile a quello oggetto del presente interpello, ha ritenuto di qualificare come spese di rappresentanza quelle afferenti trasporto, pernottamento, coffee-break, cena, in quanto sostenute a titolo gratuito e rispondenti a esigenze di affermazione dell’immagine dell’azienda, e come spese di pubblicità quelle adottate con finalità promozionali del prodotto (allestimento stand espositivo, campioni di prodotto, eccetera).
Tale orientamento è stato di fatto confermato anche nelle ultime pronunce del Comitato. In particolare, con parere n. 8/2005, è stata effettuata una distinzione tra quelle che possono essere considerate spese di pubblicità (quelle che pubblicizzano il nome della banca senza recare utilità a terzi) e quelle che possono essere considerate spese di rappresentanza (quelle che recano utilità a terzi).

In conformità con l’orientamento giurisprudenziale consolidato e nei limiti delle dichiarazioni e argomentazioni fornite dalla società istante, il Comitato afferma che le spese sostenute dalla società relativamente agli eventi informativi da organizzare a cura della stessa, essendo stata rappresentata la circostanza che saranno sostenute in funzione dell’aspettativa di incrementare i processi di vendita e, conseguentemente, i ricavi, sono da considerare spese di pubblicità e propaganda e, come tali, soggette alla relativa disciplina.
In particolare, l’Organo consultivo precisa che i costi relativi alle spese da sostenere per l’organizzazione delle “giornate informative” risultano essere sostenute in funzione dell’aspettativa di incrementare i processi di vendita e caratterizzate dalla non “gratuità”. La sinallagmaticità - si legge nel parere - consiste nell’obbligo dei destinatari della formazione di effettuare una corretta installazione dei prodotti e di fornire all’utilizzatore finale le opportune informazioni circa il funzionamento degli apparecchi.

Nel dettaglio, i costi sostenuti dalla società istante per la locazione dell’aula, l’onorario del docente, la preparazione delle dispense su carta o supporto informatico, vanno inquadrati nell’ambito delle spese per l’organizzazione delle “giornate informative” finalizzate alla presentazione dei prodotti e all’illustrazione del corretto utilizzo e montaggio degli stessi.
Tale attitudine fa sì che gli oneri possano, pertanto, essere qualificati come spese di pubblicità e propaganda ai sensi dell’articolo 108, comma 2, primo periodo, del Tuir, in quanto funzionali alla formazione degli installatori e all’incentivazione della domanda dei prodotti (e tautologicamente a incrementare i ricavi dell’impresa).

Alla stessa stregua, le spese di vitto (pranzo o buffet freddo), seppure non correlate direttamente alla finalità delle “giornate informative” che, come espressamente dichiarato nell’istanza, sono orientate esclusivamente alla presentazione e all’illustrazione dei prodotti, risultano essere, comunque, anch’esse riconducibili a spese sostenute all’interno di un "contenitore che certamente è uno strumento di promozione delle vendite". Pertanto, "le spese inerenti ad una manifestazione pubblicitaria, assumono la stessa qualificazione di questa" (vedi Cassazione, n. 7803/2000).

Il Comitato consultivo condivide, dunque, la soluzione interpretativa formulata dal contribuente interpellante per concludere che, in considerazione e nei limiti delle dichiarazioni e argomentazioni fornite dalla società istante, i costi afferenti al vitto, in quanto riconducibili alle spese di pubblicità e propaganda, sono deducibili ai sensi dell’articolo 108, comma 2, primo periodo, del Tuir in quanto "trattasi di spese sostenute a vantaggio esclusivo di clienti installatori dell’impresa interpellante coinvolti nella predetta azione di informazione e promozione dei prodotti aziendali, sempre che, queste ultime siano, in termini quantitativi, ragionevolmente congrui rispetto al totale dei costi che la X. S.r.l. sosterrà per l’organizzazione in toto dell’evento formativo".
Il parere favorevole lascia, tuttavia, "impregiudicato, in ogni caso, il riscontro materiale che gli uffici accertatori potranno più adeguatamente, ricorrendone le circostanze, verificare in concreto".
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