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Analisi e commenti

I depositi Iva (1)

La VI direttiva e le regole nazionali. Deposito Iva: caratteristiche e obblighi; procedura di autorizzazione; deposito doganale; controlli

Premessa
Nel 1993 con l'entrata in vigore del Mercato unico europeo è stato attuato il superamento delle frontiere doganali. La nuova dimensione comunitaria ha comportato che i movimenti di beni o merci tra gli stati membri, fino al 31.12.1992 considerati fattispecie doganali, assumessero rilevanza di fattispecie impositive interne: acquisto intracomunitario, per i beni in entrata nel territorio dello Stato e cessioni intracomunitarie, per i beni in uscita verso altro Stato membro determinando di fatto una discriminazione tra le merci comunitarie ed extracomunitarie.
Mentre per le prime (merci comunitarie) la semplice introduzione generava immediatamente l'assoggettamento ad Iva, per le seconde (merci extracomunitarie) l'introduzione in un deposito doganale o in una struttura equiparata consentiva un differimento dell'assoggettamento ad Iva al momento dell'immissione in consumo.
La modifica del quadro normativo internazionale, il cui obiettivo era di favorire e agevolare gli scambi internazionali di merci - intenzione che il legislatore comunitario ha sempre perseguito nell'ambito della sua politica di integrazione europea - provocava di fatto l'impossibilità di poter usufruire, nella circolazione dei beni, di quelle sospensioni di imposta delle quali usufruiva in precedenza in attuazione della disciplina doganale ora abrogata. Per tutti quei casi per i quali era prevista la possibilità di non sottostare al pagamento del tributo dell'Iva all'atto dell'importazione, l'abbattimento delle frontiere fiscali non si era tradotto in una maggiore libertà di circolazione delle merci ma, agli effetti dell'imposta sul valore aggiunto, in una situazione deteriore alla precedente.
Per ovviare a tutto ciò il legislatore comunitario con due successivi interventi, dapprima con la Direttiva 91/680/Cee e, poi, attraverso la Direttiva 95/7/Ce, ha rivisto l'art. 16 della sesta Direttiva prevedendo l'estensione delle agevolazioni previste per le merci extracomunitarie anche alle merci comunitarie previa introduzione delle stesse in un "deposito fiscale Iva".
Con Regolamento 20 ottobre 1997, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 283 del 4 dicembre 1997 è stata data piena attuazione all'istituto dei depositi Iva, dapprima previsti dal decreto legge n. 331/93, art. 50 comma 8 successivamente modificato dalla legge 28/97 con la sostituzione del citato comma 8 con l'art. 50-bis, consentendo alle merci introdotte nel territorio nazionale di usufruire, alla stregua del regime di deposito doganale, della non imponibilità al tributo da assolvere successivamente solo all'atto dell'estrazione dei beni se ed in quanto destinati al consumo nel territorio dello Stato.
Il nuovo istituto opera a condizione che le specifiche transazioni non mirino ad un consumo dei beni e che l'importo dell'imposta al momento dell'immissione in consumo corrisponda all'Iva che sarebbe stata percepita se ognuna delle suddette operazioni fosse stata assoggettata ad imposta all'importazione o all'interno del paese.
Il deposito Iva consente di procrastinare nel tempo gli effetti finanziari connessi all'imposta sul valore aggiunto.
Basti pensare ai notevoli benefici di cui potranno fruire gli operatori comunitari non identificati ai fini Iva in Italia, i quali per esigenze proprie (ad esempio stoccaggio) trasferiscono beni in Italia. Tali operazioni costituiscono, sia pure in mancanza di un passaggio di proprietà, ai sensi dell'art. 38, camma 3, lettera b), del D.L. n. 331 del 1993, acquisti intracomunitari soggetti ad imposta, con conseguente nomina di un rappresentante fiscale, tenuto ad osservare tutti gli adempimenti formali previsti dagli artt. 46 e seguenti dello stesso decreto-legge. La semplice immissione di detti beni in un deposito Iva, comporterà invece un'acquisizione senza pagamento di imposta limitando la necessità della rappresentanza alla sola esecuzione degli obblighi relativi alla fatturazione ed alla presentazione degli elenchi riepilogativi (non anche registrazione delle operazioni e presentazione della dichiarazione Iva).
La nuova disciplina comporta altresì un risparmio di costi legati alla nomina del rappresentante, in quanto tale funzione può essere svolta dallo stesso gestore del deposito.

CAPITOLO I
LA VI DIRETTIVA E LE REGOLE NAZIONALI
1. Brevi cenni sulla VI direttiva

L'art. 16 della sesta direttiva prevede, in materia di depositi fiscali, un regime facoltativo e un regime obbligatorio.
Il regime facoltativo prevede che, fatte salve le altre disposizioni fiscali, gli Stati membri possono, previa consultazione al Comitato Iva (art. 29 della sesta direttiva), introdurre delle regole specifiche al fine di esonerare:
  • le importazioni di beni destinati ad essere posti in regime di deposito fiscale (art. 16, paragrafo 1, lett. A);
  • le cessioni relative a beni destinati ad essere posti in regime di deposito fiscale (art. 16, paragrafo 1, lett. B, punto e);
  • le cessioni e le prestazioni di servizi relative a beni già sottoposti al regime del deposito fiscale (art. 16, paragrafo 1, lett. D, punto b).

Nel concetto di deposito fiscale (esattamente la direttiva parla di deposito diverso da quello doganale) la sesta direttiva comprende:

  • per i prodotti soggetti ad accisa (art. 4, lett. b della direttiva 92/12/Cee), ogni luogo in cui detti beni sono prodotti, trasformati, detenuti, ricevuti o spediti da parte del depositario autorizzato, nel rispetto di determinati obblighi amministrativi fissati dallo Stato membro in cui è situato il deposito stesso;
  • per i prodotti diversi da quelli soggetti ad accisa, i luoghi definiti tali dagli Stati membri.

Gli Stati membri non possono prevedere il regime del deposito fiscale quando i suddetti beni sono destinati ad essere venduti al dettaglio.
Alcune eccezioni sono previste per i depositi destinati alla rivendita di beni in esclusione d'imposta in ragione di regole di semplificazione internazionale (cessioni che avvengono nel regime di esonero nei confronti di beni destinati ad essere esportati).
L'introduzione del regime di esonero dall'applicazione dell'imposta è autorizzato dalla normativa comunitaria a condizione che:

  • gli Stati membri domandino preliminarmente al comitato Iva una specifica consultazione;
  • le cessioni di beni non siano dirette a consentire una utilizzazione o una consumazione finale all'interno del deposito fiscale;
  • l'ammontare dell'Iva dovuta al momento dell'uscita dei beni dal regime corrisponda esattamente all'imposta che sarebbe stata dovuta se i beni fossero stati sottoposti a tassazione all'interno del paese.

Per quello che riguarda le prestazioni di servizi realizzate in regime di deposito fiscale nessun limite è previsto dall'art. 16 della sesta direttiva.
Di conseguenza quindi sembrerebbe che tutte le tipologie di prestazioni di servizi siano, di fatto, ammissibili al regime agevolativo.
In merito la Commissione europea, in vari Comitati Iva e negli atti relativi alle singole consultazioni effettuate dagli Stati membri, ha sottolineato che al regime del deposito dovrebbero essere ammesse solamente le seguenti prestazioni di servizi:

  • le operazioni semplicemente destinate ad assicurare la buona conservazione dei beni durante il periodo di deposito, come, ad esempio, la riparazione degli imballaggi, la refrigerazione, la pesatura, l'inventario, i trattamenti antiparassitari;
  • le operazioni dirette a migliorare la presentazione dei prodotti, come, ad esempio il montaggio di pezzi, la pulitura, il taglio o la suddivisione in lotti delle diverse partite di merci;
  • le operazioni dirette a preparare le merci in vista della loro distribuzione e della loro rivendita, come ad esempio la confezione dei beni o l'apposizione di marche di controllo.

L'art. 16, paragrafo 1, lett. D, secondo capoverso, prevede il regime obbligatorio che impone agli Stati membri di introdurre nel proprio ordinamento un regime di deposito Iva al fine di esonerare le cessioni di beni e le prestazioni di servizi relativamente ai beni elencati all'allegato "J" della sesta direttiva. La misura è stata espressamente prevista per consentire la semplificazione dei meccanismi di vendita a catena di beni che vengono solitamente trattati nelle borse merci dei singoli Stati membri, vendite che di solito avvengono con grande rapidità e senza lo spostamento fisico della merce.

2. Normativa nazionale
Le regole comunitarie previste dall'art. 16 della sesta direttiva Iva, come modificata dalla Direttiva 95/7/Ce, sono state recepite in Italia con la Legge n. 28 del 18 febbraio 1997. La disposizione ha modificato il D.L. n. 331/93 (norma fondamentale in materia di trattamento Iva delle operazioni comunitarie) abrogando il comma 8 dell'art. 50 e inserendo il nuovo articolo 50-bis. Quest'ultimo rinvia alla emanazione di un decreto ministeriale, il n. 419 del 20 ottobre 1997, per alcuni profili, di tipo procedurale, concernenti il rilascio dell'autorizzazione alla gestione del deposito nonché agli adempimenti formali che il gestore del deposito o le parti che dispongono la movimentazione delle merci devono osservare.
In merito, il Ministero delle Finanze - Dipartimento delle Dogane - con la Risoluzione n. 1241 del 3 aprile 1997, ha ribadito l'immediata operatività dell'art. 50-bis per tutti quegli operatori che non necessitano di un'apposita autorizzazione e più in particolare per tutti quei soggetti che possedevano alla data di entrata in vigore dell'art. 50-bis un'autorizzazione doganale per gestire un magazzino generale o un deposito doganale.

CAPITOLO II
DEPOSITO IVA: OBBLIGHI E PROCEDURE
1. Deposito Iva: caratteristiche e obblighi

Il legislatore italiano individua nel deposito Iva un "luogo fisico" in cui le merci entrano, stazionano ed escono. Non sarà quindi possibile ipotizzare "depositi virtuali" per i quali il transito della merce possa rimanere esclusivamente cartolare. L'art. 50-bis del D.L. n. 331/93 indica infatti che: "sono istituiti, ai fini dell'imposta sul valore aggiunto, speciali depositi fiscali in prosieguo denominati "depositi Iva" per la custodia di beni..." e ancora "sono effettuati senza pagamento dell'imposta gli acquisti intracomunitari di beni eseguiti mediante introduzione in un deposito Iva".
Il deposito Iva dovrà trovare collocazione all'interno del territorio nazionale differenziandosi da quello doganale o da altri depositi fiscali, ultima parte del 1° comma dell'art. 50-bis del D.L. n. 331/93 per la tipologia di beni che vengono custoditi.
La possibilità di sospendere la rilevanza impositiva delle operazioni all'interno del deposito Iva rinviandone la tassazione al successivo momento dell'estrazione produce una situazione di fatto indicata come "black boxes" anche se le operazioni che avvengono all'interno assumono comunque rilevanza ai fini dell'Imposta con particolare riferimento agli obblighi strumentali: emissione della fattura, registrazione liquidazione e comunicazioni statistiche.

1.1 Obblighi del gestore del deposito
Il comma 3 dell'art. 50-bis, prevede l'obbligo per il gestore del deposito Iva di tenere un apposito registro per rilevare ed evidenziare le movimentazioni dei beni custoditi. Le modalità relative alla tenuta del registro sono stabilite dal D.M. 419 del 18 dicembre 1997.
Il registro deve essere istituito, secondo le modalità vigenti e conservato ai sensi dell'art. 39 del D.P.R. n. 633/72 e dovrà possedere le caratteristiche necessarie affinché al momento del controllo da parte dell'amministrazione finanziaria sia possibile ricostruire tutte le movimentazioni dei beni.
Il gestore del deposito potrà avvalersi, nella tenuta della contabilità, di sistemi informatici. I termini di conservazione del registro solo quelli ordinari previsti dall'art. 22 del D.P.R. n. 600/73 in concorso con il termine decennale previsto dall'art. 2220 del codice civile.
Sul registro andranno annotate le operazioni d'introduzione e di estrazione dei beni dal deposito mentre per le operazioni che avvengono all'interno del deposito (cessioni di beni tra operatori o effettuazione di prestazioni di servizi sui beni depositati) dovranno essere solamente conservati i documenti amministrativi:

  • nel caso di operatore non comunitario, anche in copia, il documento doganale di immissione in libera pratica;
  • nel caso di operatori nazionali o comunitari identificati in altro Stato membro una fattura o una autofattura nel caso di un soggetto passivo d'imposta in Italia;
  • la distinta riepilogativa dei passaggi dei titoli di credito nell'ipotesi di beni compresi nella tabella A) bis di cui alla legge n. 331/93*.

I beni potranno essere introdotti ed estratti solo in presenza di un documento contabile o di trasporto che contenga gli elementi necessari per la corretta registrazione dell'operazione(1) nell'apposito registro. Il mancato rispetto degli obblighi relativi alla tenuta del registro e comunque relativi all'introduzione o all'estrazione dei beni dai depositi, comporta la responsabilità in solido con il soggetto passivo, della mancata corresponsione dell'Iva dovuta all'atto dell'estrazione.

2. Procedura di autorizzazione

L'autorizzazione per l'apertura di un deposito deve essere richiesta al Direttore Regionale delle Entrate e dal Direttore delle Entrate delle Province autonome di Trento e Bolzano e della Valle d'Aosta.
Per ottenere l'autorizzazione sarà necessario:

  • inviare un istanza alla Direzione regionale delle Entrate competente in base alla localizzazione del deposito;
  • inviare la stessa istanza per conoscenza all'Ufficio delle Entrate competente in base al domicilio fiscale del contribuente.

L'organo dell'Amministrazione finanziaria attivato deve adottare l'apposita determinazione, concedendo o negando l'autorizzazione, entro il termine di 180 giorni dalla data in cui la richiesta è pervenuta.
La decisione della Direzione Regionale o della Direzione provinciale competente viene comunicata contestualmente al soggetto richiedente e all'Ufficio delle Entrate competente in base al domicilio fiscale dello stesso.
L'autorizzazione può essere revocata in caso di gravi irregolarità nella gestione del deposito ovvero qualora vengano meno, in capo al depositario, i requisiti per l'autorizzazione.
L'autorizzazione può essere ottenuta solo a condizione che i soggetti interessati o in caso di società ed enti i loro legali rappresentanti abbiano i seguenti requisiti soggettivi ed oggettivi:

  • non sono sottoposti a procedimento penale per reati finanziari, doganali e il contrabbando;
  • non hanno riportato condanne per reati finanziari di cui all'alinea precedente;
  • non hanno commesso violazioni gravi e ripetute all'Imposta sul valore aggiunto;
  • non sono sottoposti a procedure fallimentari, di concordato preventivo, di amministrazione controllata, né si trovano in stato di liquidazione;
  • abbiano, almeno per quanto riguarda i depositi conto terzi, la disponibilità di idonei locali per la custodia dei beni loro affidati.

Possono comunque operare come deposito Iva, senza la prescritta autorizzazione, le imprese esercenti magazzini generali con autorizzazione doganale, imprese esercenti depositi franchi, imprese operanti nei punti franchi, depositi fiscali per prodotti soggetti ad accisa e depositi doganali (compresi i depositi custodia e lavorazione lane di cui al D.M. 28 novembre 1934).
I citati depositi dovranno essere in possesso delle caratteristiche strutturali e le condizioni giuridiche idonee alla gestione di un deposito Iva. Sono esclusi dalla possibilità di assumere la qualità di deposito Iva:

  • i depositi doganali di tipo B (depositi pubblici sotto la responsabilità del depositante per i quali non vi è l'obbligo di tenere la contabilità, comunque non presenti in Italia);
  • i depositi di tipo F di deposito pubblico gestito dall'autorità doganale, sotto la sua diretta responsabilità per i quali non sussistono i presupposti poiché la merce estera presente in deposito è in regime di temporanea custodia.

Sono sottoposti alla preventiva autorizzazione tutti i soggetti, diversi da quelli in precedenza individuati.
Con riferimento ai depositi conto terzi il legislatore ai fini del rilascio dell'autorizzazione ha previsto una serie di cautele attesa la necessità di dover assicurare maggiori garanzie sia all'erario che ai terzi depositanti.
Per i depositi conto terzi l'art. 50-bis, 2 comma, del D.L. n. 331/93 prevede che l'autorizzazione possa essere rilasciata solo a condizione che:

  • si tratti di una società di capitali costituita sotto forma di società per azioni, in accomandita operazioni, a responsabilità limitata, società cooperativa con capitale sociale non inferiore ad 1 miliardo di lire;
  • si tratti di un ente con fondo di dotazione non inferiore ad un miliardo di lire;
  • comprovi di possedere idonei locali per la custodia dei beni.
Queste condizioni non si applicano al deposito conto proprio nel caso in cui i beni vengano trasferiti in Italia da un operatore comunitario in esecuzione di un contratto di consignment stock. Vale a dire sulla base di un contratto in cui il depositario dei beni è designato dal cedente comunitario come cliente finale dei beni.

3. Deposito doganale
Come già indicato, un deposito doganale o un magazzino generale possono operare come deposito Iva. Tali depositi già autorizzati dall'amministrazione doganale ad operare quali strutture doganali sono autorizzati dal legislatore ope legis ad svolgere le attività previste per i depositi fiscali.
Tuttavia si ritiene opportuno che il depositario renda nota l'intenzione di estendere l'operatività del proprio deposito doganale quale deposito Iva, oltre che alla Dogana, anche all'ufficio Iva competente per territorio in base alla localizzazione del deposito e in base al domicilio fiscale dell'operatore. All'interno del deposito potrà quindi trovarsi merce non comunitaria (soggetta al regime del deposito doganale) e merce comunitaria (soggetta al regime del deposito fiscale).
Questa situazione fa sorgere una serie di problemi contabili ed operativi che debbono essere risolti dal depositario attraverso una coerente e corretta gestione dell'intero magazzino.
Per ciò che concerne la tenuta della contabilità dei beni presenti, il depositario doganale ed Iva potrebbe utilizzare il registro del deposito doganale integrato per le merci sottoposte al regime di cui all'art. 50-bis del D.L. n. 331/93.
Tuttavia pur non sussistendo un obbligo di contabilizzazione separata delle diverse operazioni che si realizzano su beni che si trovano sotto regimi doganali e fiscali diversi, appare sicuramente opportuno che le rilevazioni delle singole operazioni avvengano con procedure idonee che consentano in ogni momento al depositario di distinguere i beni custoditi nel proprio deposito.
Appare opportuno inoltre che, dal punto di vista dell'eventuale controllo da parte dell'Amministrazione finanziaria, la distinzione dei beni sottoposti a diverso regime doganale e Iva venga assicurata anche fisicamente.

4. Controlli
Il controllo dei depositi Iva è affidato agli stessi organismi che hanno il potere di concedere l'autorizzazione alla loro gestione.
Pertanto, i depositi già in possesso di autorizzazione doganale continueranno ad essere vigilati dagli uffici doganali o dall'ufficio tecnico di finanza mentre quelli di nuova istituzione saranno vigilati dagli uffici delle Entrate. Per ciò che riguarda la Guardia di Finanza, poiché il D.L. n. 331/93 prevede all'art. 56, quale norma di chiusura, l'applicabilità, per quanto non diversamente disposto, di quanto previsto dal D.P.R. n. 633/72, questa potrà esercitare, art. 63, la propria azione ispettiva, anche di iniziativa. Tale attività, ai sensi dell'art. 55 del D.L. del 1993, potrà essere condotta anche unitamente a funzionari degli altri Stati membri comunque a condizione di reciprocità.

NOTE:

1) Il numero e la specie dei colli, la natura, qualità, quantità dei beni, il corrispettivo o, in mancanza, il valore normale dei beni stessi;, il luogo di provenienza e di destinazione dei beni di volta in volta introdotti e di quelli usciti ed il soggetto per conto del quale l'introduzione dei beni è effettuata.
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