I depositi Iva (2)

CAPITOLO III
NATURA DEI BENI E OPERAZIONI COMMERCIALI
1. La natura dei beni oggetto del regime di deposito
Il legislatore italiano stabilisce che possono essere custoditi in un deposito Iva solo beni comunitari o nazionali ovvero beni extracomunitari immessi in libera pratica in Italia o in un altro territorio comunitario(2).
Non sarà quindi possibile introdurre all'interno del deposito Iva beni esteri in ammissione temporanea ovvero beni in depositi di temporanea custodia.
In particolare sono ammessi alle agevolazioni derivanti dal regime del deposito fiscale i seguenti beni:

• beni comunitari provenienti da Paesi terzi e immessi in libera pratica in Italia o all'interno dell'Unione Europea. Gli operatori potranno evitare il prefinanziamento dell'Iva in Dogana al momento dell'introduzione dei beni stessi in Italia e nel caso in cui i suddetti beni, dopo la lavorazione, siano inviati in altro Stato membro o in un Paese terzo, evitare del tutto il pagamento dell'imposta, con contestuale ottenimento di altri vantaggi determinati dal fatto che le successive cessioni (intracomunitarie o all'esportazione) genereranno la costituzione di un plafond Iva spendibile nella fase di acquisizione di ulteriori beni;
• beni comunitari provenienti da altri Stati membri. Successivamente al 1993 e sino all'emanazione della legge n. 28 del 18 febbraio 1997 e del Decreto Ministeriale n. 419 del 20 ottobre, il soggetto passivo d'imposta identificato in altro Stato membro, senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato in Italia, che introduceva sul territorio nazionale beni provenienti da altro Stato membro per stoccarli o depositarli doveva necessariamente individuare un rappresentante fiscale per assolvere agli obblighi fiscali. Dal 1997 invece la norma prevede la sospensione dell'imposta per la merce introdotta nel deposito Iva, consentendo la nomina del rappresentante fiscale per l'adempimento degli obblighi fiscali afferenti le operazioni intracomunitarie concernenti i beni in questione. Ai sensi dell'art. 50-bis, comma 7 il gestore del deposito che riceve la merce, all'atto della materiale introduzione in deposito, in assenza di un rappresentante fiscale regolarmente nominato, assume la qualifica di rappresentante fiscale assolvendo per legge agli adempimenti fiscali previsti. In nessun caso la merce potrà essere introdotta all'interno del deposito in assenza del rappresentante fiscale. All'interno del deposito la merce seguirà la regola della sospensione d'imposta prevista per le cessioni di beni presenti all'interno del deposito;
• beni nazionali destinati ad operatori identificati in un altro Stato membro. In questo caso la tipologia di bene che può essere introdotta nel deposito non trova alcuna limitazione. L'operazione avvenuta tra un operatore nazionale e uno identificato in altro Stato membro, conclusa commercialmente tempo prima, troverà la sua definizione fiscale, e quindi l'assoggettamento all'Iva, solo al momento dell'effettiva utilizzazione del bene oggetto della cessione che coinciderà con il momento di estrazione del deposito e spedizione all'estero;
• beni nazionali per cessioni tra operatori nazionali. In questo caso il legislatore, nell'individuare nell'apposta tabella A bis) allegata al D.L. n. 331/93 (vgs. all. 1) una tassativa categoria di beni, ha inteso semplifcare le "cd vendite a catena" di beni solitamente trattati in borse merci. I beni dovranno essere introdotti all'interno del deposito Iva e sconteranno l'imposta solo all'atto dell'estrazione.

2. Operazioni commerciali
I depositi fiscali Iva consentono l'effettuazione su beni nazionali e comunitari di una serie di operazioni senza pagamento dell'imposta. In sintesi le operazioni agevolate sono le seguenti:

• acquisti intracomunitari(3) di beni introdotti in deposito (art. 50-bis, comma 4 lett. a):
  • da parte dell'operatore nazionale. L'operazione consiste nell'acquisto a titolo oneroso di beni materiali da parte di un operatore nazionale da un soggetto identificato ai fini Iva in un altro Stato membro, con trasferimento dei beni da un territorio comunitario all'Italia e con introduzione dei beni, a cura del cessionario, in un deposito Iva. L'acquirente dovrà provvedere, all'atto dell'introduzione in deposito del bene agli adempimenti previsti all'art. 46 della 331/93 (integrazione della fattura ai sensi dell'art. 13 della 633/72, registrazione, dichiarazione e compilazione dei modelli intra);
  • da parte di un operatore identificato ai fini Iva in altro Stato membro, per ragioni di stoccaggio o di tentata vendita. La previsione normativa comporta per l'operatore comunitario la semplificazione degli adempimenti. Nella fase di trasferimento dei beni in Italia con introduzione degli stessi in deposito, l'operatore provvederà alla regolarizzazione dell'acquisto intracomunitario con la nomina di un rappresentante fiscale "leggero". In caso di mancata nomina il depositario assumerà la rappresentanza fiscale provvedendo a:
    • integrare la fattura emessa da parte del rappresentato (eventuale rideterminazione dell'imponibile anche tenendo conto degli eventuali oneri accessori;
    • conservare la documentazione fiscale e contabile;
    • provvedere alle comunicazioni statistiche.
• introduzione in deposito:
  • a seguito di operazione di immissione in libera pratica di beni non comunitari (art. 50, comma 4 lett. b). La dichiarazione doganale dovrà recare quale destinazione finale dei beni il deposito Iva. Fatti salvi i casi in cui la cauzione doganale potrebbe non essere richiesta (profilo soggettivo dell'operatore che ha richiesto l'immissione in libera pratica) ovvero non necessaria (in quanto il luogo di immissione in libera pratica coincide con quello del deposito), la Dogana può pretendere la prestazione di una cauzione a fronte dell'Iva non versata. La cauzione prestata (anche fideiussione bancaria o assicurativa) verrà immediatamente svincolata solo al momento del ricevimento da parte della dogana della presa in carico dei beni da parte del depositario. Quest'ultimo quindi, introdotta la merce in deposito, dovrà rimettere all'ente doganale copia del documento rilasciato dall'autorità di frontiera con l'attestazione della presa in carico. Nella presente ipotesi viene completamente riproposta all'operatore commerciale, la medesima situazione giuridica antecedente il 1993: il deposito Iva sostituisce infatti quello doganale consentendo all'operatore vantaggi finanziari assolutamente rilevanti. Basti pensare all'ipotesi di merce che, successivamente all'immissione in libera pratica e introduzione nel deposito Iva, sarà successivamente ceduta ad operatore nazionale sul territorio italiano. In questo caso il cessionario provvederà ad emettere, all'atto dell'estrazione della merce dal deposito, la sola fattura di vendita con l'applicazione dell'Iva, senza l'emissione dell'autofattura per l'estrazione della merce. In questo senso si esprime favorevolmente l'Assonime con la circolare n. 114 del 17 dicembre 1997. Il depositario provvederà alle necessarie trascrizioni sul registro e custodirà in copia la fattura.
  • da parte di operatore comunitario per il trasferimento di beni al depositario (consignment stock), art. 50-bis comma 2. In questo caso la norma fiscale considera l'accordo commerciale che prevede la spedizione al destinatario di una quantità di merce destinata ad essere ceduta ma per la quale non vi è stato ancora l'effetto traslativo del passaggio di proprietà. Civilisticamente tale accordo trova il proprio inquadramento giuridico nel contratto estimatorio. Dalla norma il cessionario finale, titolare del deposito Iva presso la propria sede, potrà disporre delle materie prime senza aver dovuto effettuare il pagamento dell'imposta sino all'effettiva utilizzazione dell'imposta ed il fornitore, potrà razionalizzare il proprio sistema di distribuzione ad esempio inviando i beni con un'unica fornitura in luogo di tanti piccoli trasporti. Il depositario-cessionario, al momento della ricezione della merce, deve provvedere, introducendo i beni in deposito Iva, ad annotare sul registro di deposito (artt. 50 e 50-bis del D.L. n. 331/93 e dell'art. 39 del D.P.R. n. 633/72) l'arrivo dei beni con indicazione degli elementi necessari per la loro identificazione e per l'individuazione del cedente comunitario. L'acquisto intracomunitario si verificherà solo al momento dell'estrazione dei beni dal deposito. In quel momento l'operatore comunitario emetterà fattura che sarà integrata dal depositario nazionale il quale provvederà inoltre alle successive comunicazioni statistiche;
• cessioni di beni nei confronti di soggetti identificati in altro Stato membro eseguite mediante introduzione in deposito (l'operazione si realizza in carenza del trasferimento dei beni in altro Stato Ce). La disposizione di cui all'art. 50-bis, comma 4, lett. c) del D.L. n. 331/93 prevede il non assoggettamento ad Iva nell'ipotesi in cui l'operatore nazionale effettui una cessione di beni ad un operatore identificato ai fini Iva in un altro Stato membro con introduzione dei beni stessi in un deposito Iva(4). La facilitazione commerciale è facilmente intuibile dove si immagini l'acquisto di beni in Italia, da parte di operatore francese che, nell'attesa di perfezionare un contratto di cessione degli stessi beni con un operatore tedesco, decida di mantenere i beni presso il fornitore italiano. L'operatore nazionale provvederà ad emettere la fattura evidenziando il titolo di non imponibilità effettuando la materiale introduzione in deposito e l'operazione sarà solamente annotata sui registri con le regole comunitarie di cui all'art. 47 del D.L. n. 331/93 e non saranno ovviamente presentati i modelli Intrastat. Il cessionario, identificato ai fini Iva in altro Stato membro, se effettua solo operazioni non imponibili, esenti, non soggette o comunque senza obbligo di imposta potrà, ai sensi dell'art. 44 comma 3, ultima parte, limitarsi a nominare un rappresentate fiscale "leggero";
• cessioni di beni con introduzione in deposito. L'art. 50-bis, comma 4, lett. d) del D.L. n. 331/93 prevede il regime agevolato del deposito Iva anche per le transazioni che abbiano ad oggetto beni tassativamente indicati nella tabella A-bis allegata al D.L. n. 331/93 con introduzione degli stessi in un deposito Iva che avvengono tra soggetti passivi d'imposta nazionale ovvero nei confronti di operatori extracomunitari. Si tratta di beni ordinariamente trattati nelle borse merci la cui cessione avviene attraverso il solo scambio di titoli venendo così a costituire delle vere e proprie filiere di cedenti e cessionari. Al fine di semplificare tali procedure commerciali il legislatore ha previsto la possibilità per questo tipo di beni di usufruire del regime agevolato allorquando gli stessi siano stati introdotti all'interno del deposito Iva;
• cessioni di beni custoditi all'interno del deposito Iva (art. 50-bis comma 4 lett. e). Gli operatori soggetti passivi d'imposta, possono acquistare e cedere direttamente beni nazionali, comunitari ed immessi in libera pratica. I diversi cedenti e cessionari a seguito delle transazioni commerciali non pagheranno l'imposta Iva dovuta che verrà calcolata e liquidata solo in fase di estrazione del bene dal deposito. I soggetti interessati alle operazioni commerciali in esame, pur non pagando l'imposta, devono osservare gli obblighi imposti dal 633/72 e quindi provvederanno nel caso del cedente ad emettere fattura di vendita, evidenziando il titolo di sospensione dell'imposta e, nel caso del cessionario, ad annotare la citata fattura nonché adempiere entrambi i soggetti a tutti i successivi obblighi fiscali. Le operazioni in questione non producono plafond. Copia della fattura dovrà essere consegnata al depositario che provvederà a custodire la documentazione che sarà utilizzata al momento dell'estrazione della merce dal deposito per il pagamento dell'Iva. Evidenti i vantaggi per gli operatori comunitari o extracomunitari senza posizione fiscale in Italia che potranno acquistare e vendere con obblighi fiscali semplificati a cui provvederà il rappresentate fiscale "leggero" che potrà essere individuato nel gestore del deposito Iva.
• cessioni intracomunitarie dei beni estratti dal deposito Iva con spedizione in altro Stato membro (art. 50-bis comma 4 lett. f). Se il soggetto cedente è un soggetto passivo d'imposta in Italia l'operazione avverrà con l'emissione di fattura non imponibile e la comunicazione statistica, oltre gli altri obblighi fiscali. Nel caso che il cedente sia un soggetto non residente, poiché l'operazione non prevede versamento d'imposta questi potrà nominare, se non possiede una posizione fiscale italiana, un rappresentante fiscale c.d. "leggero" che provvederà ad emettere, per adempiere alla contabilità del deposito Iva, una fattura non imponibile. L'eccezione dell'ultima parte della lett. f) riguarda ad esempio la vendita per corrispondenza la cui disciplina prevede l'assoggettamento all'imposta;
• cessione dei beni con spedizione degli stessi fuori dal territorio comunitario (art. 50-bis comma 4 lett. g). L'esportazione definitiva è una destinazione doganale che permette alle merci comunitarie di uscire dal territorio doganale comunitario. Il cedente sarà soggetto ai fini della non imponibilità Iva, all'art. 8 del D.P.R. n. 633/72, l'art. 50-bis del D.L. n. 331/93 e l'art. 4, comma 2, del D.M. n. 419/97 e al Regolamento Doganale Comunitario per gli adempimenti doganali. La corretta realizzazione di un'operazione di esportazione, sia ai fini Iva che ai fini doganali, è strettamente collegata, da una parte, al trasferimento fisico dei beni al di fuori del territorio comunitario e, dall' altra, all' acquisizione di un'idonea prova che confermi l'avvenuta uscita dei beni dal territorio comunitario stesso. L'applicazione della normativa, che appare di semplice fattibilità sembra proporre alcuni problemi legati alla prova dell'avvenuta spedizione(5). L'operazione comunque prevede la presentazione alla dogana competente del Documento Amministrativo Unico (DAU). Per "dogana competente" s'intende o il luogo in cui l'esportatore è stabilito o il luogo in cui le merci sono imballate o caricate per l'esportazione. Infine dal 1994, ai fini dell'esportazione, il visto uscita dal territorio dello Stato è stato sostituito con il visto uscita dal territorio comunitario;
• prestazioni di servizi, compreso il perfezionamento e le manipolazioni usuali(6), relative a beni in deposito, anche se eseguite in locali limitrofi (purché di durata inferiore ai 60 giorni), art. 50-bis comma 4 lett. g). A differenza di quanto avviene in altri Stati europei, il legislatore nazionale non ha voluto porre limiti alla tipologia di prestazioni di servizi realizzabili nel regime del deposito Iva. Sui beni giacenti in deposito sarà possibile effettuare qualsiasi tipo di prestazione di servizi (manipolazioni usuali, trasformazioni, intermediazioni ecc.) usufruendo sempre del non assoggettamento ad Iva. Le suddette operazioni, anche se non soggette ad imposta, costituiscono comunque operazioni effettuate in campo Iva ed in quanto tali seguono tutti gli adempimenti previsti dal D.P.R. n. 633/72. Le operazioni di prestazione di servizio non concorrono, evidentemente a formare il plafond di cui all'art. 8, comma 1, lett. c) del D.P.R. n. 633/72 permanendo comunque la possibilità di detrarre l'imposta pagata "a monte"(7). Per ciò che concerne la definizione di locale limitrofo esso può essere individuato in tutti quei locali adiacenti che esclusivamente per ragioni legate alla lavorazione della merce, sono separati dal luogo destinato a deposito di locale limitrofo(8);
• trasferimento dei beni in altro deposito. I trasferimenti da un deposito Iva ad un altro e le relative prestazioni di servizi non sono assoggettati ad imposta qualunque sia la ragione economica e giuridica che li ha determinati (chiusura del deposito Iva, necessità logistiche o tecniche di conservazione della merce ecc.). Sarà necessario compilare un documento di accompagnamento che debitamente registrato presso il deposito Iva di uscita servirà a vincere la presunzione di cessione.

Conclusioni
Sono numerose le problematiche correlate all'utilizzo dei depositi Iva soprattutto con riferimento ad aspetti applicativi, a tutt'oggi non ancora probabilmente sufficientemente chiariti e che in qualche modo rallentano la diffusione dello strumento agevolativo che appare invece particolarmente interessante. Basti riflettere ad esempio sulla possibilità di fare Tax Planning per le aziende che potranno mantenere la disponibilità della materia prima all'interno di un proprio deposito Iva, in tal modo posticipando, al momento dell'effettivo utilizzo, il pagamento dell'Imposta.
Nonostante l'importanza del tema, però occorre rilevare come l'Amministrazione non abbia ancora fornito indicazioni di carattere sistematico, limitando i propri interventi a contributi interpretativi su singole fattispecie(9).
Nell'attesa di ulteriori interventi l'istituto dovrà quindi essere interpretato ed applicato in modo coerente non solo con le specifiche disposizioni di legge, ma anche con i principi generali che presiedono al corretto funzionamento del tributo.
E' dunque un istituto che agevola le transazioni commerciali intracomunitarie e nazionali semplificando ed a volte eliminando adempimenti contabili che incidono anche sulla metodologia di controllo per il rispetto degli obblighi derivanti dall'applicazione dell'Imposta sul Valore Aggiunto (si immagini il trasferimento da deposito Iva a deposito Iva ovvero la permanenza nei locali limitrofi sino a 60 giorni). Alla stregua dei depositi doganali, quindi, i depositi Iva rappresentano punti nevralgici per l'Amministrazione finanziaria e per la Guardia di Finanza. Peraltro, solo quest'ultima può, attraverso la presenza sul territorio nazionale garantire una effettiva capacità e varietà di controlli, anche incrociati, tali da evidenziare eventuali carenze nelle procedure di contabilizzazione da parte degli operatori ovvero voluti sistemi di frode. Tali capacità ispettive inoltre, anche alla luce delle recenti disposizioni legislative concernenti l'ulteriore rafforzamento internazionale del Corpo, potranno sicuramente essere assicurate nello specifico settore in campo comunitario, soprattutto nell'ipotesi di controlli a composizione "mista", con la partecipazione di funzionari stranieri ovvero, unitamente agli organi collaterali, simultanei su depositi dislocati in più Stati membri dell'Unione europea.


NOTE:

2) L'immissione in libera pratica, ai sensi dell'art. 79 del CDC (Regolamento Cee 2913 del 12 ottobre 1992), attribuisce, attraverso il pagamento dei dazi e l'applicazione di altre misure di politica commerciale (ad esempio applicazione di prelievi) la posizione doganale di merce comunitaria ad una merce non comunitaria.

3 L'art. 38 del D.L. n. 331/93 fissa i presupposti per avere un acquisto intracomunitario:
· Soggettivo. I due operatori che intervengono nella transazione devono essere due soggetti identificati ai fini Iva in due territori comunitari;
· Oggettivo. L'operazione, che riguarda solo e unicamente la cessione dei beni, deve comportare il passaggio della proprietà o di altro diritto reale di godimento a titolo oneroso;
· Territoriale. La transazione deve comportare il passaggio fisico dei beni da un territorio comunitario ad un altro.

4 Il Ministero delle Finanze, con la risoluzione n. 66 del 15 maggio 2001, ha stabilito la necessità che il soggetto comunitario sia identificato solamente ai fini dell'Iva in altro Stato membro e non sia in possesso di partita Iva italiana.

5 BENEDETTO SANTACROCE, I depositi Iva, Editore Il Sole 24 ORE pag. 134 e segg. "La legislazione doganale stabilisce che le merci comunitarie possono lasciare il territorio dell'Ue solo dopo aver esperito tutte le formalità doganali. Tra queste il codice doganale comunitario prevede la presentazione di un'apposita dichiarazione (DAU) alla dogana di uscita della Comunità. Tale ufficio, in base all'art. 793 delle disposizioni di applicazione del codice doganale, su richiesta del soggetto che presenta la dichiarazione deve restituire al dichiarante l'esemplare n. 3 del DAU appositamente vistato. Sottolineiamo che il visto viene rilasciato su richiesta del dichiarante e il documento vistato viene restituito a chi materialmente lo presenta e non all'esportatore indicato nel DAU. Questo visto viene considerato, da alcuni Stati membri, tra cui l'Italia, come la principale, per non dire l'unica, prova idonea a dimostrare l'uscita dei beni dal territorio comunitario. Dal punto di vista pratico la procedura descritta, in particolare in caso di triangolazioni che riguardano più Stati membri, risulta difficile da realizzare e gli operatori fanno realmente fatica a recuperare l'esemplare 3 vistato dalla dogana di uscita".

6 Più in particolare, In base alle regole doganali comunitarie si intendono:
- per operazioni di perfezionamento ad esempio la lavorazione, trasformazione e riparazione delle merci;
- per manipolazioni usuali ad esempio le operazioni finalizzate a garantire la conservazione della merce od a migliorarne la presentazione commerciale.

7 Circolare Ministero Finanze n. 328/E/97.

8 Il Ministero delle Finanze con la risoluzione n. 149/E del 2 ottobre 2000: indica i locali che pur non costituendo parte integrante del deposito sono a questi funzionalmente e logisticamente collegati in un rapporto di contiguità e comunque rientranti nel complesso aziendale del depositano, qualunque sia il titolo di detenzione, con esclusione, in ogni caso, di locali gestiti da soggetto diverso dal depositario.

9 Si citano ad esempio circolare Min. Fin. n. 145/E del 10 giugno 1998, circolare Min. Fin. n. 165/E del 2 agosto 1999 (ambito oggettivo), risoluzione Min. Fin. n. 149/E del 2 ottobre 2000, risoluzione Min. Fin. n. 70/E del 16 maggio 2001.