La finalità è attribuire agli stessi la possibilità di intervenire "in casi specifici e limitati, in relazione al valore delle cessioni, prestazioni e acquisizioni, per garantire che non vi siano perdite di gettito dovute all’utilizzazione di parti collegate al fine di ottenere vantaggi fiscali". Le manovre basate sull’alterazione del valore normale delle operazioni infragruppo non riguardano esclusivamente il comparto dell’imposizione diretta. Analoghi effetti elusivi possono infatti essere generati, in materia di imposta sul valore aggiunto, dalle transazioni tra parti collegate, soggettivamente caratterizzate da una diversa possibilità di recuperare l’imposta attraverso il meccanismo della detrazione (nello specifico, la fattispecie elusiva si realizza qualora un’operazione imponibile venga effettuata ad un valore più basso nei confronti di un cessionario o committente che non può detrarre l’Iva per intero oppure a un valore più alto quando posta in essere da un cedente o prestatore con diritto alla detrazione limitato) effettuate a valori diversi da quelli abitualmente praticati sul mercato. La direttiva 2006 e le finalità
Allo scopo di attribuire agli Stati membri la possibilità di intervenire "in casi specifici e limitati, in relazione al valore delle cessioni, prestazioni e acquisizioni, per garantire che non vi siano perdite di gettito dovute all’utilizzazione di parti collegate al fine di ottenere vantaggi fiscali", il legislatore comunitario, con la recente direttiva 2006/69/Ce (che modifica la direttiva 77/388/Cee (meglio nota come sesta direttiva Iva) in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari) produttiva di effetti negli ordinamenti dei singoli Stati membri, al più tardi, dal 1° gennaio 2008, ha ammesso il ricorso al valore normale per la determinazione della base imponibile Iva di tutte le transazioni che si realizzano fra ‘soggetti collegati’.
Previsione comunitaria e transfer price
La previsione comunitaria è assolutamente innovativa (invero secondo costante giurisprudenza della Corte di Giustizia, l’applicazione della normativa comunitaria non può estendersi fino a ricomprendere transazioni commerciali anomale, poste in essere soltanto allo scopo di beneficiare abusivamente dei vantaggi previsti dal diritto comunitario. In particolare, la lotta contro ogni possibile abuso è obiettivo riconosciuto e promosso anche dalla sesta direttiva Iva) atteso che introduce tra i principi dell’ordinamento europeo nonché, a cascata, negli ordinamenti dei singoli Stati membri, un concetto di transfer price (tradizionalmente, la locuzione inglese di transfer pricing individua il fenomeno attraverso cui, alterando il valore corrente (o di mercato) delle transazioni infragruppo, le imprese multinazionali riescono a ‘trasferire’ utili o, in genere, materia imponibile da un Paese all’altro (solitamente, ma non necessariamente, da un Paese a elevata fiscalità a un Paese a fiscalità più contenuta), minimizzando così il complessivo carico fiscale del gruppo) Iva applicabile anche alle transazioni interne qualora:
- il corrispettivo della transazione in verifica sia inferiore al valore normale e l’acquirente dei beni o l’utilizzatore dei servizi non abbia, in tutto o in parte, diritto alla detrazione dell’Imposta sul Valore Aggiunto assolta a monte sugli acquisti di beni e servizi;
- il corrispettivo della transazione in verifica sia inferiore al valore normale e il cedente o prestatore non abbia, in tutto o in parte, diritto alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto assolta a monte sugli acquisti di beni e servizi e l’operazione sia esente ai sensi in base all’articolo 13 o all’articolo 28, paragrafo 3, lett. b) della direttiva 77/388/Cee;
- il corrispettivo della transazione in verifica sia superiore al valore normale e il cedente o prestatore non abbia, in tutto o in parte, diritto alla detrazione d’imposta sul valore aggiunto assolta a monte sugli acquisti di beni e servizi. Il valore normale nella nuova direttiva In base alla direttiva "per valore normale si intende l’intero importo che, per ottenere i beni o servizi in questione in quel momento, un cliente, al medesimo stadio di commercializzazione in cui avviene la cessione di beni o la prestazione di servizi, dovrebbe pagare in condizioni di libera concorrenza ad un cedente o prestatore indipendente all’interno del territorio dello Stato membro in cui l’operazione è assoggettata all’imposta" (in ambito nazionale, l’articolo 14 del Dpr n. 633 del 1972 stabilisce che "per valore normale dei beni e dei servizi si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per beni o servizi della stessa specie o similari in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui è stata effettuata l’operazione o nel tempo e nel luogo più prossimi").
Il principio di libera concorrenza
È appena il caso di far osservare come la direttiva utilizzi, quale criterio guida, il principio di libera concorrenza (cosiddetto arm’s lenght principle) di cui all’articolo 9, paragrafo 1, del Modello di Convenzione contro le doppie imposizioni elaborato dall’Ocse (il testo del citato articolo 9, paragrafo 1, del Modello di Convenzione Ocse stabilisce che: "allorché un’impresa di uno Stato contraente partecipa direttamente o indirettamente alla direzione, al controllo o al capitale di un’impresa dell’altro Stato contraente; o le medesime persone partecipano direttamente o indirettamente alla direzione, al controllo o al capitale di un’impresa di uno Stato contraente e di un’impresa dell’altro Stato contraente e, nell’uno e l’altro caso, le due imprese, nelle loro relazioni commerciali o finanziarie, sono vincolate da condizioni accettate o imposte, diverse da quelle che sarebbero state convenute tra imprese indipendenti, gli utili che, in mancanza di tali condizioni, sarebbero stati realizzati da una delle imprese, ma che a causa di dette condizioni non lo sono stati, possono essere inclusi negli utili di questa impresa e tassati in conseguenza").
Il costo di produzione e il prezzo di acquisto dei beni e/o dei servizi
Nelle ipotesi in cui risulti non praticabile il riferimento a transazioni effettuate fra soggetti indipendenti, la direttiva suggerisce il riferimento a una nozione di valore normale ancorata al costo di produzione o al prezzo di acquisto dei beni e/o dei servizi, così superando le tradizionali problematiche legate alla loro valorizzazione. Sarà quindi possibile per i singoli Stati membri "adottare misure affinché la base imponibile per una cessione di beni o una prestazione di servizi sia pari al valore normale" qualora il cedente/prestatore abbia con il cessionario/committente "legami familiari o altri stretti vincoli personali, gestionali, di associazione, di proprietà, finanziari o giuridici" (presupposto soggettivo) e contestualmente, in ragione di detti legami, la cessione venga sottovalutata ovvero sopravvalutata (presupposto oggettivo). La carenza dei requisiti cui si è fatto cenno impone il rimando alla regola generale fissata dall’articolo 11, parte A, paragrafo 1 della VI direttiva Iva, che prevede il riferimento al corrispettivo pattuito (come si legge nella relazione tecnica di accompagnamento alla citata direttiva 2006/69/Ce, ogni scostamento dal criterio del corrispettivo pattuito "deve essere attentamente circoscritto" alle ipotesi in cui si manifestino i presupposti).
