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Analisi e commenti

Disciplina del transfer pricing:
parte la consultazione pubblica

Per consentire agli operatori di formulare i propri commenti, sono stati pubblicati, sul sito del Mef, gli schemi dei provvedimenti attuativi delle modifiche introdotte dal Dl 50/2017

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Entra nel vivo l'attuazione della nuova disciplina del transfer pricing, introdotta dal decreto-legge "conti pubblici" dello scorso anno (articolo 59, Dl 50/2017).

È partita ieri, infatti, la consultazione pubblica sul pacchetto di misure attuative delle recenti novità, finalizzata a fornire elementi di chiarezza e di certezza ai contribuenti.

A tal proposito, sul sito del ministero dell'Economia e delle finanze, sono stati pubblicati tre documenti, sui cui contenuti, fino al prossimo 21 marzo, gli operatori interessati potranno esprimere valutazioni, osservazioni, commenti e suggerimenti, nonché eventuali proposte relative a temi non trattati.

I documenti in consultazione sono i seguenti:
  • schema di decreto ministeriale, richiamato dal comma 7 dell'articolo 110, Tuir, che individua una serie di elementi per l'applicazione delle nuove disposizioni in coerenza con quanto previsto dall'articolo 9 del Modello Ocse di Convenzione contro le doppie imposizioni e dalle Linee guida Ocse in materia di prezzi di trasferimento
  • schema di provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate, in attuazione del nuovo articolo 31-quater, Dpr 600/1973
  • traduzione in lingua italiana delle parti rilevanti delle linee guida Ocse sui prezzi di trasferimento (nella versione aggiornata al mese di luglio del 2017), per facilitarne la lettura.
I soggetti interessati, inoltre, potranno fornire indicazioni anche su specifiche questioni relative ai prezzi di trasferimento, per le quali essi riterranno opportuni ulteriori chiarimenti in via interpretativa. Tali indicazioni potranno rappresentare la base per l'emanazione di uno o più documenti da parte dell'Amministrazione finanziaria.

Oltre alla consultazione pubblica, è previsto anche l'avvio di una mirata attività di formazione del personale dell'Agenzia delle entrate e della Guardia di finanza, sia a livello centrale sia a livello territoriale.

Come già anticipato, le osservazioni dovranno essere inviate entro il 21 marzo 2018, al seguente indirizzo e-mail: consultazionepubblicaTP@mef.gov.it.

. Le modifiche alla disciplina del transfer pricing
Il decreto-legge "conti pubblici" della scorsa primavera ha apportato significative modifiche alla disciplina dei prezzi di trasferimento.
In particolare, il comma 1 dell'articolo 59, sostituendo il comma 7 dell'articolo 110, Tuir, in tema di determinazione del valore delle operazioni tra imprese associate, ha eliminato il previgente riferimento al "valore normale" (di cui all'articolo 9, comma 3, Tuir) e ha introdotto il riferimento al principio di "libera concorrenza" (arm's length principle).
La modifica si è resa necessaria, come precisato nella relazione illustrativa al provvedimento, per armonizzare la disciplina nazionale al "principio di libera concorrenza" nella determinazione del valore delle operazioni tra imprese associate, così come enunciato nell'articolo 9 del Modello Ocse di Convenzione contro le doppie imposizioni e illustrato nelle Linee Guida Ocse sui prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le Amministrazioni fiscali.

Disciplina fiscale del transfer pricing: confronto tra la vecchia e la nuova disciplina
Il fenomeno del transfer pricing è disciplinato, nel nostro ordinamento, dall'art. 110, comma 7, Tuir, che dichiara fiscalmente irrilevanti gli scostamenti di prezzo che non trovano ragionevole giustificazione nelle dinamiche del mercato.
La disciplina dei prezzi di trasferimento è rivolta a scongiurare l'erosione della base imponibile nazionale e ad assicurare la corretta ripartizione della pretesa impositiva tra Stati, a nulla rilevando la prova che dall'alterazione dei corrispettivi non sia in concreto derivato alcun beneficio fiscale netto.
A tal riguardo, la Corte di Cassazione, con la sentenza n. 20805 del 6 settembre 2017, ha recentemente confermato il proprio orientamento secondo il quale la normativa sul transfer pricing "non integra una disciplina antielusiva in senso proprio, perché (a differenza di altre norme specificamente antielusive) non prevede che l'Amministrazione finanziaria debba provare la maggiore fiscalità nazionale ed è perciò applicabile anche in difetto di prova da parte dell'Amministrazione finanziaria del conseguimento di un concreto vantaggio fiscale da parte del contribuente".

L'articolo 110, comma 7, Tuir, nella sua formulazione previgente (e cioè sino all'entrata in vigore del Dl 50/2017) disciplinava, nell'ordinamento interno, il fenomeno del transfer pricing, stabilendo che le transazioni che intercorrono tra una società residente nel territorio dello Stato e soggetti non residenti in Italia, entrambi appartenenti al medesimo gruppo multinazionale, devono avvenire secondo il "valore normale", con la conseguenza che è necessario operare un confronto tra tale transazione e le transazioni comparabili, intercorrenti tra soggetti indipendenti.
Ai sensi dell'articolo 9, comma 3, Tuir, per "valore normale" si intende "il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi", da determinarsi avuto riguardo "in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d'uso".
Il comma 1 dell'articolo 59, Dl 50/2017 ha sostituito il comma 7 dell'articolo 110, in tema di determinazione del valore delle operazioni tra imprese associate, eliminando il previgente riferimento al valore normale e stabilendo che "i componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato (…) sono determinati con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza e in circostanze comparabili, se ne deriva un aumento del reddito".
Il secondo periodo dello stesso comma continua prevedendo che "la medesima disposizione si applica anche se ne deriva una diminuzione del reddito, secondo le modalità e alle condizioni di cui all'articolo 31-quater del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. Con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, possono essere determinate, sulla base delle migliori pratiche internazionali, le linee guida per l'applicazione del presente comma".

Brevi cenni sui metodi di determinazione dei prezzi di trasferimento
Le Linee Guida Ocse descrivono i metodi da utilizzare per l'applicazione del principio di "libera concorrenza", dividendoli in due categorie: i metodi tradizionali (Comparable Uncontrolled Price o Cup; Resale Price Method; Cost Plus Method) e i metodi reddituali (Transactional Net Margin Method o Tnmm; Profit Split Method).

Sul punto occorre evidenziare che il metodo del Cup è indicato dalla Linee Guida Ocse come il metodo preferibile per stabilire se le condizioni poste in essere tra imprese consociate siano coerenti con il principio di libera concorrenza. Invero, con l'applicazione di tale metodo, il valore at arm's length dell'operazione emergerebbe direttamente da un confronto di prezzo con l'operazione comparabile; in questo ambito, il confronto di prezzo sarebbe "interno" o "esterno", a seconda che l'operazione ritenuta comparabile venga posta in essere tra la medesima società e una parte terza, ovvero tra parti indipendenti.

Qualora il metodo del Cup non possa essere applicato, cosi come gli altri metodi tradizionali, in quanto meno appropriato o non praticabile nelle circostanze di specie, si può valutare di applicare il Transactional Net Margin Method (Tnmm).
Nel Tnmm il margine netto della transazione può essere determinato con riferimento a quello ottenuto dalla stessa tested party (cioè la parte più semplice della transazione sotto il profilo funzionale e di rischio) in operazioni comparabili poste in essere con soggetti indipendenti (comparabile interno), ovvero con riferimento al margine netto ottenuto da soggetti indipendenti in operazioni comparabili (comparabile esterno).
Il metodo del Tnmm, come i metodi Resale Price Method e Cost Plus Method, si concentra, pertanto, sulla tested party accertando la "redditività`" at arm's length e, per essa, il rispetto del principio di "libera concorrenza" per la transazione intercompany effettuata all'interno del gruppo.
Nel caso in cui la parte da "testare" sia un distributore, l'indicatore di profitto normalmente utilizzato è il Return On Sales - Ros - che è dato dal rapporto tra il risultato operativo (Ebit - Earnings Before Interest and Taxes) e il fatturato. Laddove, invece, la parte da "testare" sia un produttore, l'indicatore di profitto normalmente utilizzato è il Mark-up on Total Costs - MoTc.

Il nuovo articolo 31-quater, Dpr 600/1973
Sotto il profilo procedurale, il comma 2 dell'articolo 59, Dl 50/2017, inserisce all'interno del Dpr 600/1973 il nuovo articolo 31-quater, che elenca tassativamente i casi di riconoscimento delle ipotesi di rettifica in diminuzione del reddito previsti dall'articolo 110, comma 7, secondo periodo, Tuir.
La disciplina prevista dall'articolo 31-quater (richiamata dalla nuova formulazione del comma 7, articolo 110) individua, pertanto, nei casi di riconoscimento delle variazioni in diminuzione del reddito imponibile, oltre allo strumento delle procedure amichevoli (Mutual Agreement Procedure o "Map")(1), altre due ipotesi:
  • la conclusione delle attività di controllo nell'ambito di attività di cooperazione internazionale i cui esiti siano condivisi dagli Stati partecipanti
  • la presentazione di un'istanza, da parte del contribuente, da presentarsi secondo le modalità e i termini previsti con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate (il cui schema, come detto, è ora in consultazione pubblica), a fronte di una rettifica in aumento definitiva e conforme al principio di libera concorrenza effettuata da uno Stato con il quale è in vigore una Convenzione per evitare le doppie imposizioni sui redditi che consenta un adeguato scambio di informazioni.
La previsione di due procedure alternative alle Map, come illustrato nella relazione tecnica al Dl 50/2017, mira a ridurre il numero complessivo delle procedure amichevoli e i tempi di istruttoria con conseguente miglioramento dell'efficienza dell'attività amministrativa.

Conclusioni
Le illustrate modifiche alla disciplina dei prezzi di trasferimento sono state introdotte nel nostro ordinamento per adeguare la normativa domestica agli standard Ocse.
Per garantire la corretta applicazione del metodo basato su entità separate, gli Stati membri dell'Ocse, infatti, hanno adottato, secondo quanto previsto dall'articolo 9 del Modello di Convenzione, il principio di libera concorrenza ("arm's length principle"), secondo il quale i contribuenti e le Amministrazioni fiscali sono tenute a valutare le transazioni sul libero mercato e le attività commerciali di imprese indipendenti, confrontandole con le transazioni e le attività delle imprese associate.
La nuova disposizione dettata dall'articolo 110, comma 7, Tuir, sostituisce, dunque, la precedente formulazione, secondo cui i componenti di reddito in esame erano da valutarsi con riferimento al criterio domestico del "valore normale" dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti, secondo quanto previsto dall'articolo 9, comma 3, Tuir, e amplia le ipotesi di riconoscimento delle variazioni in diminuzione del reddito imponibile.
Il comma 7 dispone, tra l'altro, la possibilità per il ministero dell'Economia e delle finanze di emanare, con proprio decreto, le linee guida per l'applicazione, sulla base delle migliori pratiche internazionali (best practice), del principio di libera concorrenza (lo schema di decreto, come detto, è ora in consultazione pubblica).
L'inserimento del principio dell'arm's lenght e l'ampliamento delle ipotesi di riconoscimento delle variazioni in diminuzione del reddito imponibile si pongono, pertanto, in linea con una serie di importanti interventi legislativi, a livello internazionale, in materia di prezzi di trasferimento, come, ad esempio, la disciplina sugli oneri documentali, che costituisce attuazione delle misure di cui all'Action 13 - 2015 Final Report del Beps "Transfer Pricing Documentation and Country by Country Reporting".
L'obiettivo di tali interventi legislativi, da ultimo quello relativo alle modifiche alla disciplina dei prezzi di trasferimento, è sempre quello di promuovere l'adozione di forme di comunicazione e di cooperazione rafforzate, basate sul reciproco affidamento tra Amministrazione finanziaria e contribuenti (cooperative compliance).


NOTE:
1) Le fonti giuridiche di attivazione delle Map sono rinvenibili sia nelle Convenzioni per evitare le doppie imposizioni in vigore tra l'Italia e gli Stati esteri (in particolare la procedura amichevole è disciplinata dall'articolo 25 del modello Ocse) sia, in sede europea, nella Convenzione 90/436/Cee del 23 luglio 1990 attivabile in caso di doppia imposizione economica generata da rettifiche dei prezzi di trasferimento praticati fra imprese associate residenti nell'Unione europea. ritorna al testo
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