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Analisi e commenti

Elusione fiscale e abuso del diritto.
Il principio di offensività del reato - 1

La Cassazione ha avuto modo di affrontare il problema della compatibilità del riconoscimento della responsabilità penale in capo a chi ha posto in essere pratiche “scorrette”

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Sui rimedi sanzionatori ammessi dall’ordinamento giuridico per contrastare le pratiche elusive e, più in generale, le operazioni riconducibili nella figura, di matrice giurisprudenziale, dell’abuso del diritto tributario, si è sviluppato nel corso degli anni un notevole dibattito dottrinale e una giurisprudenza altalenante. Sia la dottrina che la giurisprudenza, infatti, oscillano tra due opposti orientamenti: da un lato, quello secondo cui le condotte elusive o che integrano gli estremi dell'abuso del diritto tributario sono sanzionate anche penalmente, dall'altro lato, l'orientamento di chi ritiene che nessuna sanzione, neppure amministrativa, possa essere comminata al soggetto che realizza una di tali condotte.

La recente sentenza della Corte di cassazione n. 7739 depositata il 28 febbraio 2012 affronta il problema della compatibilità, con i principi di tassatività (o determinatezza) e offensività del reato, del riconoscimento di una responsabilità penale in capo ai soggetti che abbiano posto in essere condotte latu sensu elusive, distinguendo nettamente tra condotte riconducibili alla previsione di cui all'articolo 37-bis del Dpr n. 600/1973 e condotte che sono in contrasto con il generale principio anti-abuso di matrice giurisprudenziale e privo di una definizione normativa positivizzata.
 
Le conclusioni cui giunge il Giudice di legittimità paiono recepire in gran parte argomenti sollevati da tempo in dottrina e che risentono sia dell'ampiezza della definizione giurisprudenziale dell'abuso del diritto, sia del modo in cui è stato delineato, dal nostro giudice di legittimità, il rapporto esistente tra tale fattispecie e quella prevista dalla clausola semi-generale di cui all'articolo 37-bis del Dpr 600/1973.
 
L’abuso del diritto nella giurisprudenza interna e comunitaria. Rapporti con la fattispecie antielusiva semi-generale di cui all'articolo 37 bis, Dpr 600/1973
Per comprendere appieno le conclusioni cui è pervenuto il giudice di legittimità, appare utile ripercorrere sinteticamente il percorso giurisprudenziale che ha tracciato gli elementi essenziali del generale principio antielusivo (o anti abuso). A tal fine, si rammenta che il nostro ordinamento, oltre a prevedere singole disposizioni antielusive “specifiche” (ad esempio, articolo 110, comma 7, Tuir - disciplina delle operazioni infragruppo; articoli 167 e 168 del Tuir - disciplina cfc; articolo 110, comma, 10 Tuir - costi black list; articolo 172, comma 7, e 173 , comma 10, Tuir - disciplina del riporto delle perdite nel caso di operazioni straordinarie; articolo 30, legge n. 724 /1994 - società di comodo), prevede normativamente, nell'articolo 37-bis, commi da 1 a 7, del Dpr 600/1973, una clausola antielusiva comunemente definita semi-generale.
Tale disposizione non è infatti suscettibile di applicazione generalizzata, ma, per espressa previsione normativa, ha un ambito di operatività limitato ai soli atti e negozi tipizzati nel terzo comma della disposizione medesima (trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie, distribuzioni ai soci di somme prelevate da voci del patrimonio netto, conferimenti in società, cessioni d'azienda, trasferimento della residenza fiscale all'estero da parte di una società, eccetera).
Per tale ragione, la giurisprudenza, a fronte di palesi e gravissimi fenomeni elusivi non riconducibili, anche solo ratione temporis, nell'elencazione di cui al terzo comma dell'articolo 37-bis, si è trovata nella necessità di verificare se tali fenomeni fossero contrastabili sulla base di un principio anti-elusione di portata generale ricavabile aliunde.
 
La giurisprudenza, abbandonando il tentativo di fare fronte ai fenomeni elusivi tramite il ricorso a schemi civilistici, è pervenuta a individuare la categoria dell'abuso di diritto quale espressione di un principio generale antielusivo fondato, per i tributi armonizzati, sui principi dell'ordinamento comunitario e, per le imposte dirette, sui principi costituzionali di capacità contributiva e di progressività dell'imposizione sanciti dall'articolo 53 della Costituzione.
 
La Suprema corte, recependo il concetto di divieto di abuso del diritto elaborato dalla giurisprudenza comunitaria (perché possa parlarsi di comportamento abusivo, le operazioni controverse devono, nonostante l’applicazione formale delle condizioni previste dalle pertinenti disposizioni della sesta direttiva e della legislazione nazionale che la traspone, procurare un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria all’obiettivo perseguito da quelle stesse disposizioni. Non solo. Deve altresì risultare da un insieme di elementi obiettivi che le dette operazioni hanno essenzialmente lo scopo di ottenere un vantaggio fiscale), è arrivata quindi ad affermare che non può non ritenersi insito nell'ordinamento interno il principio secondo cui “il contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali dall'utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscale” (vedi Cassazione, sezioni unite, nn 30055, 30056 e 30057 del 2008).
 
La stessa giurisprudenza ha altresì evidenziato come la previsione di una espressa clausola antielusiva semi-generale (articolo 37-bis del Dpr 600/1973) - come anche di singole disposizioni antielusive specifiche - non solo non sia inconciliabile con la individuazione di un generale principio anti-elusione, ma costituisca un “sintomo” dell'esistenza dello stesso.
Autorevole dottrina, anche traendo spunto da recente giurisprudenza (Cassazione n. 22994/2010), ha evidenziato il rapporto strutturale, di genere a specie, intercorrente tra la fattispecie dell'abuso di diritto e quella semi-generale prevista dal Dpr in materia di accertamento, sottolineando, da un lato, la “quasi perfetta coincidenza della norma di cui all'art. 37-bis e del principio antiabuso di matrice giurisprudenziale” sul piano della condotta e degli effetti che ne conseguono (non opponibilità all'Amministrazione finanziaria delle condotte realizzate), da un altro lato, il maggior ambito applicativo della fattispecie di matrice giurisprudenziale rispetto a quella prevista dall'articolo 37-bis.
 
In sintesi, l'evoluzione giurisprudenziale che ha accompagnato l'elaborazione della definizione del principio generale antielusivo ha evidenziato quanto segue:
  1. l'abuso del diritto tributario e l'elusione fiscale ex articolo 37-bis del Dpr 600/1973 sono da considerarsi due fattispecie omogenee e in rapporto di specialità. L'elemento specializzante dell'elusione fiscale, rispetto all'abuso, è dato dallo specifico ambito applicativo della prima rispetto alla seconda: gli atti, negozi e operazioni elencati tassativamente nel terzo comma dell'articolo 37-bis. Pertanto, qualora l'indebito risparmio d'imposta sia realizzato tramite una di tali operazioni, la condotta posta in essere rileverà ai sensi e per gli effetti della clausola semi generale prevista da tale articolo
  2. sia nell'elusione che nell'abuso, al negozio posto in essere dal contribuente - o ai più negozi connessi tra loro - viene riconosciuto un disvalore che non è conseguenza della violazione diretta di un precetto, ma del fatto che la realizzazione del negozio giuridico è in palese contrasto con la funzione tipica per la quale lo stesso è ammesso dall'ordinamento. La contrarietà all'ordinamento della condotta, deriva non dallo strumento giuridico utilizzato ma dall'uso “distorto” che dello stesso viene fatto, in quanto impiegato per ottenere un risultato disapprovato dal sistema. Il contribuente “abusa”, dunque, di uno strumento giuridico lecito al fine di ottenere un risparmio d'imposta in assenza del quale o non avrebbe realizzato alcun negozio o ne avrebbe realizzato uno diverso
  3. tutte le pratiche elusive\abusive sono caratterizzate dalla “veridicità” dell'operazione posta in essere. Nelle condotte elusive, al contrario che nella simulazione, infatti, non è dato riscontrare alcuna divergenza tra realizzato e voluto: è attraverso la realizzazione degli effetti tipici del negozio posto in essere che il contribuente persegue l'indebito risparmio fiscale. L'operazione “disconosciuta” dall'Amministrazione finanziaria, dunque, non può in ogni caso ritenersi “inesistente”.
 
1 - continua
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