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Analisi e commenti

Fiscalità dei consorzi tra imprese.
II parte: soggettività passiva Ires

Ai fini dell’imposta societaria, è rilevante la distinzione tra enti commerciali ed enti non commerciali, cui corrisponde un diverso regime di determinazione del reddito

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L’analisi del regime fiscale dei consorzi disciplinati dagli articoli 2602 e seguenti del codice civile deve necessariamente prendere le mosse dall’indagine circa la loro soggettività tributaria. La nostra indagine farà riferimento all’Ires, all’Iva e all’Irap. A tal proposito, vengono rispettivamente in rilievo gli articoli 73 del Dpr 917/1986, 4 del Dpr 633/1972 e 3 del Dlgs 446/1997.
 
L’articolo 73 del Tuir indica i soggetti passivi Ires; il comma 2, in particolare, stabilisce che “tra gli enti diversi dalle società, di cui alle lettere b) e c) del comma 1, si comprendono, oltre alle persone giuridiche, le associazioni non riconosciute, i consorzi e le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti delle quali il presupposto dell'imposta si verifica in modo unitario e autonomo”. La norma, quindi, riconosce espressamente ai consorzi soggettività tributaria ai fini Ires.
 
Analoga considerazione può essere fatta con riguardo all’Iva; infatti, il comma 2 dell’articolo 4, Dpr 633/1972, prevede che “si considerano in ogni caso effettuate nell'esercizio di imprese (…) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte da altri enti pubblici e privati, compresi i consorzi, le associazioni o altre organizzazioni senza personalità giuridica e le società semplici, che abbiano per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attivita' commerciali o agricole”.
Peraltro, il successivo comma 4 chiarisce che si considerano effettuate nell’esercizio di imprese le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte nell’esercizio di attività commerciali da parte degli stessi enti individuati dal n. 2 del comma 2 (quindi anche dai consorzi) che non abbiano per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali.
 
Infine, per quanto riguarda l’Irap, il comma 1 dell’articolo 3 del Dlgs 446/1997 stabilisce che “sono soggetti all’imposta le società e gli enti di cui all’articolo 73, lettera a) e b) del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917” e, quindi, anche i consorzi.
 
Dalla lettura delle citate disposizioni si evince, in primo luogo, che al consorzio è riconosciuta la soggettività passiva tributaria e, in secondo luogo, che il legislatore anche con riferimento ai consorzi attribuisce rilevanza alla distinzione tra enti commerciali ed enti non commerciali, mentre, almeno prima facie, sembra non ritenere rilevante dal punto di vista fiscale la distinzione tra consorzi con attività interna e consorzi con attività esterna.
 
Ciò posto in termini generali, nel prosieguo del lavoro si passerà in rassegna la specifica disciplina ai fini Ires, Iva e Irap relativa ai consorzi, non mancando di sottolineare le peculiarità connesse alla particolare forma giuridica degli stessi.
 
I consorzi e l’Ires
Abbiamo già più volte ricordato che dalla disciplina civilistica emerge la distinzione tra consorzi con attività esterna e consorzi con attività interna.
Ai primi, il legislatore espressamente riconosce autonomia patrimoniale per effetto della costituzione del “fondo consortile”; essi, inoltre, data la loro apertura verso l’esterno, sono dotati di un certo grado di soggettività, intesa come possibilità di essere centro di imputazione di situazioni giuridiche attive e passive.
I consorzi interni, invece, “implicano obbligazioni soltanto nei confronti dei consorziati contraenti”.
 
Orbene, come poco sopra anticipato, ai fini fiscali, il legislatore sembra non attribuire rilevanza decisiva alla distinzione de qua. L’articolo 73 del Tuir, infatti, si limita a includere i consorzi nel novero dei soggetti passivi d’imposta.
La dottrina, interrogandosi sul punto, ha senza particolari perplessità sostenuto la soggettività giuridica dei consorzi con attività esterna (stante la relativa autonomia patrimoniale, di bilancio e amministrativa) e, conseguentemente, la loro idoneità a essere soggetti di diritti e obblighi anche tributari.
Con riguardo ai consorzi con attività interna, la dottrina, sebbene in maniera non pacifica, è giunta alla conclusione di riconoscere “anche a questi ultimi un grado di autonomia sufficiente a renderli centri autonomi di imputazione di obblighi, doveri e diritti tributari”.
 
Pertanto, ai fini Ires, ferma la relativa soggettività passiva, anche con riguardo ai consorzi viene in rilievo la fondamentale distinzione tra enti commerciali ed enti non commerciali, cui corrisponde un diverso regime di determinazione del reddito.
Ne consegue che, qualora il consorzio, in base a quanto previsto dall’articolo 55 del Tuir, abbia a oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali, l’Ires si applicherà secondo le regole ordinarie proprie degli enti commerciali di cui alla sezione I del capo II del titolo II del Tuir (articoli 81-116, enti commerciali residenti).
Nella diversa ipotesi in cui il consorzio non abbia a oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali, l'imposta si applicherà secondo le disposizioni contenute del capo III (articoli 143-150, enti non commerciali residenti).
 
Ai fini dell'individuazione del regime impositivo concretamente applicabile, sarà necessario, pertanto, verificare se il consorzio ha per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali.
Si ricordi che, a tal proposito, i commi 4 e 5 dell’articolo 73 del Tuir (applicabili anche ai consorzi) rispettivamente prevedono che “l'oggetto esclusivo o principale dell'ente residente è determinato in base alla legge, all'atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. Per oggetto principale si intende l'attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall'atto costitutivo o dallo statuto” e che “in mancanza dell'atto costitutivo o dello statuto nelle predette forme, l'oggetto principale dell'ente residente è determinato in base all'attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato (…)”.
 
Qualora la legge, l’atto costitutivo o lo statuto prevedono lo svolgimento di più attività, alcune commerciali e altre non, ai fini della qualificazione dell’ente (e, nel nostro caso, del consorzio) occorre fare riferimento all’attività essenziale, vale a dire a quella che consente il raggiungimento dello scopo primario dell’ente.
 
Anche ai consorzi si applica l’articolo 149, comma 1, Tuir, in base al quale “indipendentemente dalle previsioni statutarie, l'ente perde la qualifica di ente non commerciale qualora lo stesso eserciti prevalentemente attività commerciale per un intero periodo di imposta”.
 
 
2 – continua
La prima puntata è stata pubblicata giovedì 16 giugno
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