Continuiamo l'esame dell’articolo 4 della delega al Governo per la riforma fiscale, occupandoci del contraddittorio preventivo, dell'istituto dell'autotutela e della nuova figura del Garante nazionale del contribuente.
Il Governo, inoltre, dovrà occuparsi di valorizzare il principio della certezza del diritto e del legittimo affidamento del contribuente nonché di prevedere discipline generali per accesso agli atti del procedimento tributario e per le cause di invalidità degli atti impositivi e degli atti della riscossione.
Contraddittorio preventivo
La lettera f) dell’articolo 4 contiene la delega al Governo a prevedere una generale applicazione del principio del contraddittorio a pena di nullità.
Come abbiamo osservato nel commento alla sentenza della Corte costituzionale n. 47/2023 (vedi articolo “Contraddittorio preventivo, opportuna l’estensione a livello generalizzato”) nel vigente sistema tributario manca una disciplina positiva che generalizzi, in capo all’Amministrazione finanziaria l'obbligo di attivare il contraddittorio endoprocedimentale con il contribuente, al di fuori di fattispecie normative in cui ciò, invece, è espressamente previsto, come l’articolo 10-bis dello Statuto del contribuente, in tema di abuso del diritto.
Nel nostro ordinamento tributario si riscontra, in effetti, un obbligo di contraddittorio preventivo, solo nei casi in cui l'accertamento riguardi i “tributi armonizzati” (come l’Iva), avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell'Unione europea. Solamente in questa circostanza vige un generale obbligo dell'Amministrazione di instaurare un'interlocuzione preventiva con il contribuente, la cui inosservanza può portare all'invalidità dell'atto impositivo, ma solo se questi assolve alla “prova di resistenza”, allegando le ragioni che avrebbe potuto far valere in sede procedimentale e il conseguente pregiudizio sostanziale subito (cfr Cassazione, nn. 24823/2015, 9076/2021, 7690/2020, 24699/2019, e 17897/2019).
Ebbene, l’indicazione parlamentare viene avanzata all’esito dell’evoluzione della giurisprudenza, nazionale e sovranazionale. Difatti, la citata e recente sentenza della Corte costituzionale ha osservato come la mancata generalizzazione del contraddittorio preventivo con il contribuente, limitato a specifiche e ben tipizzate fattispecie, risulti ormai distonica rispetto all'evoluzione del sistema tributario, avvenuta sia a livello normativo che giurisprudenziale.
È compito del Governo, dunque, elevare il principio del contraddittorio preventivo al rango di principio generale del sistema, valido, a pena di nullità, indistintamente per tutte le tipologie di tributi.
Autotutela
Alcuni interessanti spunti di riflessione vengono offerti dall’articolo 4 lettera h) della delega fiscale, nella misura in cui il legislatore ritiene di potenziare l'esercizio del potere di autotutela. In questo senso, l’indicazione al Governo è di estenderne l'applicazione agli errori manifesti nonostante la definitività dell'atto, di prevederne l'impugnabilità del diniego ovvero del silenzio nei medesimi casi nonché, con riguardo alle valutazioni di diritto e di fatto operate, limitando la responsabilità nel giudizio amministrativo-contabile dinanzi alla Corte dei conti alle sole condotte dolose.
In materia, infatti, la giurisprudenza di legittimità appare concordemente orientata nel chiarire che il contribuente che richieda all’ufficio finanziario di ritirare, in via di autotutela, un avviso di accertamento divenuto definitivo, non può limitarsi a eccepire eventuali vizi dell’atto medesimo, la cui deduzione è definitivamente preclusa, ma deve prospettare l’esistenza di un interesse di rilevanza generale dell’Amministrazione alla rimozione dell’atto. Quindi, contro il diniego di procedere all’esercizio del potere di autotutela può essere proposta impugnazione soltanto per allegare eventuali profili di illegittimità del rifiuto e non per contestare la fondatezza della pretesa tributaria (cfr Cassazione, n.11379/2023).
Ebbene, la delega fiscale indica esplicitamente che il diniego può essere impugnato senza le limitazioni testé esposte in caso di “errori manifesti”, ossia facilmente riconoscibili da chiunque.
Inoltre, la responsabilità amministrativo-contabile viene limitata, nei giudizi davanti alla Corte dei conti, alle sole condotte dolose: scomparirebbe, in questo modo, la responsabilità “per colpa grave”, con riguardo alle valutazioni di diritto e di fatto operate.
Si ricordi, in proposito, che la colpa grave – diversamente dal dolo, che è descritto come coscienza e volontà del fatto materiale tipico – si configura quando, sebbene il danno sia oggettivamente prevedibile ed evitabile, il dipendente non ha posto in essere una diligenza minima, ovvero quello sforzo possibile che avrebbe impedito il verificarsi dell'evento, non osservando le elementari regole di prudenza o le basilari regole tecniche di una data professione.
Ciò, in qualche modo, si inserisce nel solco già tracciato dal decreto “Semplificazioni” (Dl n. 76/2020) che – per scongiurare la “paura della firma” durante l’emergenza pandemica – ha introdotto una disciplina temporanea (valida fino al 31 dicembre 2021, poi prorogata al 2023 per effetto del Pnrr.) limitando la responsabilità amministrativa alle sole ipotesi di condotte commissive dolose, restando punibili per colpa grave le condotte omissive.
Garante nazionale del contribuente
Infine, in questa panoramica delle novità della delega fiscale riguardanti lo Statuto del contribuente, deve certamente essere segnalata l'istituzione della nuova figura del Garante nazionale del contribuente.
Nella legislazione vigente (cfr articolo 13, Statuto del contribuente), infatti, il Garante del contribuente è un organo di mediazione tra i cittadini e Amministrazione finanziaria, con poteri di impulso, istituito presso ogni direzione regionale dell'Agenzia delle entrate e costituisce uno strumento di tutela per i contribuenti, che vi si possono rivolgere per segnalare qualsiasi comportamento suscettibile di pregiudicare il rapporto di fiducia verso il Fisco.
Con la creazione del nuovo Garante, di livello nazionale, invece, il legislatore intende rafforzare il sistema di tutele a protezione del contribuente.
In questo senso, il nuovo organo sarà monocratico, riceverà un incarico di durata quadriennale, rinnovabile per una volta sola, avrà piena autonomia economica e funzionale e sarà dotato di una struttura idonea.
Ma ciò che è opportuno sottolineare è che i poteri del nuovo Garante saranno, nelle intenzioni del legislatore, più penetranti rispetto a quelli dell'organo attualmente esistente poiché, in casi di particolare rilevanza in cui si fossero verificate situazioni negative nei rapporti tra il contribuente e Fisco, potrà fornire indicazioni vincolanti per l’Amministrazione al fine di ripristinare con la massima solerzia un rapporto con il contribuente improntato a certezza del diritto, trasparenza, affidamento e buona fede.
continua
la prima puntata è stata pubblicata mercoledì 9 agosto
