Un'ulteriore tematica riguarda il riconoscimento fiscale delle quote di ammortamento, eventualmente imputate in bilancio.
Sul punto, occorre preliminarmente ricordare che le attività immateriali possono essere ammortizzate solo qualora siano a vita utile definita, ossia quando vi è un limite prevedibile all'esercizio fino al quale si prevedono flussi finanziari netti in entrata.
Nella diversa ipotesi in cui la vita utile è indefinita, invece, alcun ammortamento risulterà imputato a conto economico.
Attività a vita utile indefinita
Potrebbero rientrare tra le attività a vita utile indefinita, ad esempio, i marchi d'impresa e l'avviamento acquisiti a titolo oneroso.
Per tali attività immateriali, i soggetti Ias/Ifrs, a differenza di quelli che redigono il bilancio secondo criteri civilistici, non avrebbero l'imputazione a conto economico necessaria per la deducibilità fiscale.
Tuttavia, sia ai fini delle imposte sui redditi (cfr articolo 103, commi 1 e 3 del Tuir) sia per l'Irap (cfr articoli 5, 6 e 7 del Dlgs 446/1997), il legislatore si è preoccupato di riconoscere, anche per i soggetti Ias/Ifrs, la deducibilità delle quote di ammortamento per i marchi d'impresa e l'avviamento acquisiti a titolo oneroso, indipendentemente dall'imputazione a conto economico delle relative quote di ammortamento.
In particolare, sia per i soggetti che redigono il bilancio sulla base dei principi contabili internazionali sia per quelli che utilizzano i principi nazionali, è prevista la deduzione delle quote di ammortamento in misura non superiore a un diciottesimo del valore dei marchi o dell'avviamento.
L'articolo 10 del decreto 8 giugno 2011 ha, peraltro, esteso la medesima deducibilità in diciottesimi prevista per i marchi e l'avviamento anche alle altre attività a vita utile indefinita, che non erano espressamente richiamate dalle norme del Tuir e dal decreto legislativo Irap.
In tal modo, è stata risolta la possibile disparità di trattamento fiscale che si sarebbe creata con le altre attività immateriali a vita utile indefinita, considerato che quest'ultime - a differenza dei marchi d'impresa e dell'avviamento - non avrebbero avuto una specifica disposizione normativa utile a consentire la deducibilità delle quote di ammortamento non imputate a conto economico.
Un esempio pratico
Si ipotizzi che, nel 2018, un'impresa Ias/Ifrs acquisisca un'attività immateriale a vita utile indefinita al costo di 36mila euro. Da un punto di vista contabile, il costo è iscritto in bilancio tra le attività immateriali e non è ammortizzato, essendo un'attività a vita utile indefinita.
Sul piano fiscale, pur non essendo imputato alcun ammortamento in bilancio, sono deducibili, ai fini Ires e Irap, le quote di ammortamento non superiori a 2mila euro (36.000/18), ossia a un diciottesimo del costo d'acquisto.
In definitiva, il costo di acquisto di 36mila euro potrà essere ammortizzato fiscalmente in 18 anni (dal 2018 al 2035) in misura pari a 2mila euro per ciascun anno.
La deducibilità dal reddito determina, di conseguenza, un disallineamento tra il valore contabile e quello fiscale, considerato che quest'ultimo risulterà più basso per le quote di ammortamento dedotte.
Attività a vita utile definita
Con riferimento alle altre attività a vita utile definita, l'imputazione a conto economico delle quote di ammortamento ne determina la deducibilità fiscale nei limiti di quanto previsto dalle specifiche norme sulla determinazione del reddito d'impresa.
Sul punto, è sufficiente ricordare come le regole di deducibilità fiscale (cfr articolo 103 del Tuir) stabiliscono dei limiti alla deduzione delle quote di ammortamento delle attività immateriali, limiti applicabili anche ai soggetti che redigono il bilancio secondo i principi contabili internazionali (cfr circolare n. 7/E del 2011).
Indipendentemente dalla rappresentazione contabile, infatti, continuano ad applicarsi le disposizioni del Testo unico in materia di imposte sui redditi, quando le stesse prevedono, tra l'altro, limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi o la loro esclusione o ne dispongono la ripartizione in più periodi di imposta (cfr articolo 2, comma 2, del Dm 48/2009).
Si pensi, ad esempio, al limite stabilito dall'articolo 103 del Tuir per le quote di ammortamento del costo dei diritti di utilizzazione di opere dell'ingegno, dei brevetti industriali, dei processi, formule e informazioni relativi a esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico, deducibili fiscalmente in misura non superiore al 50% del costo.
Si tratta, in altri termini, di un criterio fiscale applicabile sia alle imprese che adottano i principi civilistici nella redazione del bilancio d'esercizio sia ai soggetti che utilizzano i principi contabili internazionali.
Un esempio pratico
Si ipotizzi che nel 2018 venga acquisito un brevetto industriale al costo di acquisto di 20mila euro, con una vita utile di due anni.
Sul piano contabile l'impresa imputerà a conto economico quote di ammortamento di 10mila euro (20.000/2) sia nel 2018 che nel 2019.
Da un punto di vista fiscale, il contribuente potrà dedurre ciascuna quota di ammortamento, imputata in bilancio nel 2018 e nel 2019, in misura non superiore a 10mila euro (vale a dire in misura non superiore al 50% del costo), così come previsto dall'articolo 103 del Tuir.
In tal caso, quindi, le quote di ammortamento imputate in bilancio nel 2018 e nel 2019 potranno essere integralmente dedotte nella determinazione del reddito d'impresa.
Quanto evidenziato è sintetizzato nella seguente tabella
| Anno | Ammortamento contabile |
Ammortamento fiscale (limite massimo) |
| 2018 | 10.000 (20.000/2) |
10.000 (50% di 20.000) |
| 2019 | 10.000 (10.000/1) |
10.000 (50% di 20.000) |
5 - fine
La prima puntata è stata pubblicata venerdì 27 luglio
La seconda puntata è stata pubblicata martedì 31 luglio
La terza puntata è stata pubblicata mercoledì 8 agosto
La quarta puntata è stata pubblicata lunedì 13 agosto
