Ias/Ifrs, dal bilancio a Unico:
gli accantonamenti - 3

Il trattamento fiscale riservato agli accantonamenti rilevati in un bilancio Ias/Ifrs non si discosta di molto da quello applicabile a una società che redige il bilancio secondo i principi contabili nazionali. Vi sono, tuttavia, delle peculiarità previste nello Ias 37 e per le quali è stato necessario fornire appositi chiarimenti.

In linea generale, occorre ricordare che in ambito nazionale il legislatore fiscale, sia ai fini Ires (articolo 107, comma 4, del Tuir) sia ai fini Irap (articolo 5 del Dlgs 447/1997), non consente la deducibilità dell'accantonamento, poiché preferisce aspettare il periodo d'imposta in cui si realizza l'evento e, conseguentemente, si sostiene il costo.

Si pensi a un accantonamento stanziato nel conto economico 2012 per un importo pari a 10.000 euro, a fronte di un evento che potrebbe in futuro verificarsi e determinare un costo pari alla rilevazione dell'accantonamento; se nel 2015 si verifica l'evento, la società utilizzerà l'accantonamento stanziato nel 2012 per sostenere effettivamente il costo di 10.000 euro.
In questa situazione, la società potrà dedurre l'importo di 10.000 euro, sia ai fini Ires sia ai fini Irap, solo nel 2015, poiché la quota accantonata nel 2012 non assume rilevanza fiscale.

Ai fini Ires, tuttavia, vi sono degli accantonamenti per i quali l'articolo 107 del Tuir consente espressamente la deduzione fiscale, senza la necessità di attendere il momento in cui il costo è effettivamente sostenuto. Si tratta, in particolare, degli accantonamenti contabilizzati a fronte di:

1. spese per lavori ciclici di manutenzione e revisione delle navi e degli aeromobili, deducibili nei limiti del 5% del costo di ciascuna nave o aeromobile, quale risulta all'inizio dell'esercizio dal registro dei beni ammortizzabili
2. spese di ripristino o di sostituzione dei beni gratuitamente devolvibili allo scadere della concessione - per le imprese concessionarie della costruzione e dell'esercizio di opere pubbliche e per le imprese subconcessionarie - deducibili nel limite massimo del 5% del costo di ciascun bene e fino a quando il fondo ha raggiunto l'ammontare complessivo delle spese relative al bene medesimo sostenute negli ultimi due esercizi
3. oneri derivanti da operazioni e concorsi a premio, deducibili in misura non superiore, rispettivamente, al 30% e al 70% dell'ammontare degli impegni assunti nell'esercizio.

Ciò premesso, è importante evidenziare che queste considerazioni sono applicabili sia per gli accantonamenti stanziati secondo le regole dello Ias 37 sia per quelli contabilizzati secondo la disciplina prevista nel principio contabile nazionale Oic 19.

Una società che adotta i principi contabili internazionali, quindi, contabilizza gli accantonamenti secondo le regole stabilite dallo Ias 37 ma, ai fini Ires, potrà dedurre solo quelli previsti dall'articolo 107 del Tuir.
Questa soluzione è stata espressamente stabilita dal legislatore con l'articolo 9, comma 3, del decreto dell'8 giugno 2011 - emanato per coordinare i principi contabili internazionali con le regole di determinazione della base imponibile Ires - e, ancor prima, nella circolare n. 7/E del 28 febbraio 2011.

Vi sono, tuttavia, delle peculiarità che contraddistinguono gli accantonamenti contabilizzati in un bilancio Ias. In particolare, il redattore di un bilancio Ias adopter, a differenza di quello in contabilità nazionale, potrebbe contabilizzare l'accantonamento attualizzando l'importo alla data di riferimento del bilancio, al fine di considerare il valore del denaro.
Come una società, che nel conto economico del 2012 dovesse contabilizzare un accantonamento perché stima di dover sostenere nel 2015 un costo pari a 10.000 euro.

Mentre nel conto economico redatto secondo le indicazioni del principio contabile nazionale l'accantonamento è contabilizzato nel 2012 per un importo pari a 10.000 euro, un soggetto Ias adopter rileverebbe l'importo attualizzato, secondo un tasso che riflette il costo del denaro più i rischi specifici connessi alla passività (si ipotizzi, il 10%).

Di conseguenza, nel conto economico del 2012 si avrà un importo contabilizzato a titolo di accantonamento pari a 7.513 euro (ossia il costo di 10.000 previsto per il 2015 attualizzato al 2012 con un tasso di interesse pari al 10%) e in ciascuno dei conti economici 2013, 2014 e 2015, un importo a titolo di interesse passivo rispettivamente pari a 751, 826 e 909 euro.

Un quadro di sintesi



Di fronte a questa nuova contabilizzazione, il legislatore ha stabilito che, ai fini fiscali, si considera accantonamento anche l'onere derivante dall'attualizzazione (articolo 9, comma 2, del decreto dell'8 giugno 2011).

Nell'esempio, quindi, ai fini fiscali è considerato accantonamento sia l'importo di 7.513 euro, contabilizzato nel 2012, sia gli importi pari a 751, 826 e 909 euro, contabilizzati come interesse passivo in ciascun esercizio dal 2013 al 2015:



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