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Analisi e commenti

Ifrs 16 e diritto di utilizzo:
effetti su tassazione Ires e Irap

Per esporre correttamente i leasing in bilancio occorre classificare il reale contenuto del contratto, facendo prevalere il concetto di sostanza sulla forma applicando il principio di derivazione rafforzata

leasing

Il nuovo trattamento fiscale dei right of use o diritti di utilizzo dei leasing, disposto dal decreto 5 agosto 2019 del ministero dell’Economia e delle Finanze, modifica le modalità di determinazione dell’imponibile delle società e degli enti commerciali residenti, richiamando ai fini dell’interpretazione della norma il principio internazionale Ifrs 16.
 
Nel bilancio sia il leasing finanziario che operativo
Il principio Ifrs 16, al fine di far chiarezza sui bilanci dei locatari (utilizzatori) dei leasing, ha eliminato la distinzione fra leasing finanziario (essenzialmente finalizzato alla trasmissione della proprietà del bene a termine contratto) e operativo (finalizzato a permettere all’utilizzatore il godimento del bene attraverso il diritto di utilizzo o “Rou”, senza obbligo di riscatto), e ha imposto l’esposizione in bilancio di entrambe le tipologie distinguendo per il primo, la quota di valore del leasing quale corrispettivo per l’acquisizione in proprietà del bene, dalla quota imputabile al diritto di utilizzo del bene.
Infine, ha imposto di evidenziare il debito del leasing a valore attualizzato, in contropartita nel passivo del bilancio.
 
Ires e Irap, e diritto d’uso
Per quanto concerne l’imputazione in bilancio, è necessario classificare dapprima il reale contenuto del contratto, facendo prevalere il concetto di sostanza sulla forma adottata e, quindi, applicando il principio di derivazione rafforzata.
Quest’ultimo principio è previsto anche dall’articolo 2423-bis del codice civile e dalla normativa tributaria poiché disposto dall’articolo 83, primo comma, del Tuir.
Ciò premesso, i punti rilevanti del decreto Mef del 5 agosto 2019 riguardano l’incidenza nella determinazione del risultato economico ai fini Ires e Irap, delle valutazioni del diritto d’uso e del relativo ammortamento.
In particolare, l’articolo 1, richiamando il contenuto del principio Ifrs 16, dispone di individuare se il contratto di leasing prevede la volontà di trasferire la proprietà del bene o di cedere il diritto di uso dello stesso.
Il trattamento fiscale a cui sottoporre il diritto d’utilizzo dipende dall’analisi del contratto sottostante l’operazione, tenendo conto che il legislatore fiscale opera una distinzione, precisando che:

  • se l’operazione è finalizzata al trasferimento della proprietà dell’attività, considerando l’aspetto prettamente finanziario dell’operazione sottostante, sorge l’obbligo fiscale per il locatario di ammortizzare la quota di valore imputabile al diritto di utilizzo (right of use) del bene, sulla base di un arco temporale che decorre fino alla fine della vita utile dello stesso e impone che l’ammortamento sia fiscalmente trattato attenendosi alle disposizioni degli articoli 102, 102-bis e 103 del Tuir, i quali disciplinano il trattamento fiscale del bene materiale o immateriale, oggetto di leasing
  • se, invece, il contratto è finalizzato all’utilizzo del bene (leasing operativo), il locatario ammortizza l’attività (il diritto d’utilizzo) dalla data di decorrenza del contratto, fino alla fine della vita utile del suo diritto di utilizzo e se anteriore a quest’ultima, fino alla data di scadenza del contratto di leasing

In presenza di opzione per proroga (o risoluzione anticipata) del diritto di utilizzo inserita in contratto, il successivo esercizio dello stesso da parte del locatario comporta una rettifica di valore del diritto stesso, qualora l’opzione stessa non fosse stata già anticipatamente prevista, e genera una diversa incidenza dell’ammortamento, come indicato nei paragrafi 18 – 21 del Ifrs 16.
L’ultimo periodo del secondo comma, dell’articolo 1, del Dm 5 agosto 2019, precisa, inoltre, che le quote di ammortamento del “right of use” sono deducibili in misura non superiore a quanto stabilito, dalle disposizioni contenute nel Tuir, con riferimento all'attività sottostante, concernenti limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi un eventuale percentuale di ammortamento eccedente le disposizioni riferite al bene materiale o immateriale, cui il diritto d’uso si riferisce, determina una variazione in aumento ai fini fiscali da apportare in dichiarazione.
 
L’articolo 2 del decreto dispone inoltre che:

  • i diritti d’uso legati a immobilizzazioni, materiali e/o immateriali, in caso di perdita di valore non incidono sulla determinazione della basi imponibili Ires o Irap poiché queste vengono valutate attraverso l’applicazione dello Ias 36, in base al quale, al verificarsi di una riduzione di valore delle attività, per determinare se l'attività consistente nel diritto di utilizzo ha subito effettivamente una diminuzione di valore che comporterebbe la contabilizzazione della perdita, il locatario deve operare una rivisitazione del valore recuperabile dall’attività, confrontato con il valore contabile (impairment test), qualora risultasse inferiore
  • qualora le attività su cui si rileva il diritto di utilizzo, si riferiscano a una classe di immobilizzazioni, su cui il locatario applica il criterio di valutazione di cui allo Ias 16 è possibile applicare un unico criterio di rideterminazione del valore per tutte le attività consistenti nel diritto di utilizzo, per ciascuna classe di immobili, sia in caso di rivalutazione sia di svalutazione, come indicato al punto 35 dell’Ifrs 16
  • nel caso di attività collegata a diritto d’uso per investimenti immobiliari, la cui valutazione avviene sulla base al fair value(valore equo), ossia “il corrispettivo al quale un’attività può essere ceduta o una passività può essere trasferita in una libera transazione fra parti consapevoli e disponibili”, e la rivalutazione o svalutazione rilevata nel conto economico, incide nella determinazione dell’imponibile Ires e Irap. 

In caso di trasferimento di proprietà dell’attività ad altro soggetto, con successiva stipula di contratto di leasing, se a seguito di applicazione di Ifrs 15 si stabilisce che l’operazione è una vendita, il locatario venditore deve valutare l'attività consistente nel diritto di utilizzo derivante dalla retrolocazione in base alla percentuale del precedente valore contabile dell'attività e la differenza si riferisce al diritto di utilizzo. Di conseguenza, il locatario venditore deve rilevare, ai fini fiscali, solo l'importo degli utili o delle perdite che si riferiscono ai diritti trasferiti al locatore acquirente.
 
Se il fair value (valore equo) del corrispettivo per la vendita dell'attività non equivale al valore equo o se i pagamenti dovuti per il leasing non sono ai prezzi di mercato, la parte interessata deve procedere con alcune rettifiche per valutare il ricavato della vendita al valore equo, le quali determinano utili o perdite che rilevano fiscalmente, come disposto dall’articolo 3 del decreto 5 agosto 2019, qualora:

  • le condizioni inferiori ai prezzi di mercato devono essere contabilizzate come un pagamento anticipato dei corrispettivi dovuti per il leasing
  • le condizioni superiori ai prezzi di mercato devono essere contabilizzate come finanziamento supplementare fornito dal locatore acquirente al locatario venditore, tenendo conto di eventuali rettifiche, sulla base dell'importo più facilmente determinabile tra:  
    1. la differenza tra il fair value  del corrispettivo per la vendita e il fair value (valore equo) dell'attività
      e
    2. la differenza tra il valore attuale dei pagamenti contrattuali dovuti per il leasing e il valore attuale dei pagamenti dovuti per il leasing a prezzi di mercato. 

In caso di presenza di un portafoglio di leasing con caratteristiche analoghe, l’articolo 4 del Dm autorizza a utilizzare il medesimo principio a tutti i contratti in portafoglio qualora gli effetti in bilancio non generano differenze di misura sostanziali nell’applicazione del principio ai singoli leasing esistenti in portafoglio.
 
Di conseguenza, anche i diritti di uso di ciascun contratto in essere vengono trattati utilizzando stime e ipotesi che rispecchino le dimensioni e la composizione dell’intero portafoglio.
Allo stesso modo, più contratti stipulati in momenti vicini tra loro con la stessa controparte o soggetti correlati a questa, possono essere contabilizzati come un unico contratto se:

  • i contratti sono negoziati in blocco per un obiettivo commerciale complessivo che non può essere compreso senza considerare i contratti nel loro insieme
  • l'importo del corrispettivo dovuto in forza di uno dei contratti dipende dal prezzo o dalle prestazioni di cui all'altro contratto
  • i diritti di utilizzo delle attività sottostanti riconosciuti dai contratti (o alcuni diritti di utilizzo delle attività sottostanti riconosciuti in ognuno dei contratti) costituiscono un'unica componente leasing

Sulla base di queste semplificazioni disposte dall’articolo 4, il risultato derivante dall'ammortamento contabile del Rou è deducibile nel limite della somma degli ammortamenti deducibili determinati applicando i precedenti articoli ai singoli contratti di leasing.
L’eccedenza degli ammortamenti applicati, incide in aumento nella determinazione del risultato ai fini Ires e Irap.

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