Indici di affidabilità fiscale:
excursus sui profili normativi

Con il decreto ministeriale 23 marzo 2018 è dunque iniziato il percorso di progressiva sostituzione degli studi di settore e dei parametri con gli indici sintetici di affidabilità fiscale, cosi come è stato previsto nell’articolo 9-bis del Dl 50/2017.
 
La fonte normativa da cui trae origine il Dm di approvazione dei suddetti indici risiede appunto nel Dl 50/2017 che, se da un lato istituisce gli Isa, dall’altro stabilisce anche che essi debbano essere approvati con un decreto del ministro dell’Economia e delle Finanze entro il 31 dicembre del periodo d’imposta per il quale sono applicati.
Al riguardo vale la pena ricordare che gli indici sintetici di affidabilità fiscale hanno fatto la loro prima apparizione nel nostro ordinamento fiscale già nel 2016, quando, con l’articolo 7-bis del Dl 193 dello stesso anno, venne previsto che, con decreto del ministro dell’Economia e delle Finanze, sarebbero stati individuati indici sintetici di affidabilità fiscale cui collegare livelli di premialità per i contribuenti; tale previsione, però, fu ben presto sostituita da quella contenuta nel citato articolo 9-bis che, contemporaneamente, ha previsto anche l’abrogazione del precedente articolo 7-bis del Dl 193/2016.
 
La nuova disciplina, a differenza della precedente previsione normativa, non si limita a istituire genericamente i nuovi indici e a fornirne semplicemente le modalità di approvazione, ma delinea, in maniera abbastanza dettagliata, il panorama applicativo di questo nuovo strumento di compliance tra cittadini e Amministrazione fiscale.
Ed è proprio sul tema della compliance fiscale che la norma in commento poggia le radici a fondamento degli indici sintetici di affidabilità fiscale, stabilendone l’istituzione “al fine di favorire l’emersione spontanea delle basi imponibili e di stimolare l’assolvimento degli obblighi tributari da parte dei contribuenti e il rafforzamento della collaborazione tra questi e l’Amministrazione finanziaria, anche con l’utilizzo di forme di comunicazione preventiva rispetto alle scadenze fiscali”.
Tale finalità coglie pienamente le linee guida dettate dall’articolo 1, commi da 634 a 636, della legge 190/2014, che prevede un nuovo rapporto tra cittadini e fisco in cui quest’ultimo mette a disposizione del contribuente gli elementi e le informazioni che lo riguardano e di cui è in possesso.
 
Allo stesso tempo, l’articolo 9-bis prevede anche l’istituzione di una commissione di esperti designati dal ministro dell’Economia e delle Finanze, tenuto anche conto delle segnalazioni dell’Amministrazione finanziaria, delle organizzazioni economiche di categoria e degli ordini professionali, che deve essere “sentita nella fase di elaborazione e, prima dall’approvazione e della pubblicazione di ciascun indice, esprime il proprio parere sull'idoneità dello stesso a rappresentare la realtà cui si riferisce nonché sulle attività economiche per le quali devono essere elaborati gli indici”.
La modalità di approvazione dei nuovi indici segue, pertanto, le orme di quanto già era stato previsto dalla legge 146/1998 in tema di studi di settore; anche in quel caso la norma rimandava ai decreti del ministro delle Finanze (all’epoca non esisteva ancora il Mef) l’approvazione degli studi di settore dopo che una commissione di esperti avesse fornito il proprio parere.
L’analogia non deve sorprendere visto che, in fondo, gli Sds hanno rappresentato uno dei primi passi dell’Amministrazione finanziaria verso quel cambiamento di rapporti tra contribuente e fisco che furono alla base del protocollo d’intesa del 1996 con le Associazioni di categoria e gli Ordini professionali presenti nel Cnel e che impresse maggior vigore al processo di introduzione degli stessi studi.
 
Dalla norma emerge chiaramente l’intenzione del legislatore di introdurre gli indici sintetici di affidabilità fiscale già a partire dal 2017. Nei commi 2 e 4 dell’articolo 9-bis, si fa riferimento, infatti, a tale annualità in relazione ai provvedimenti del direttore dell’Agenzia delle entrate, con cui individuare, rispettivamente, le attività economiche per le quali devono essere elaborati gli indici ovvero deve esserne effettuata la revisione e i dati economici, contabili e strutturali rilevanti per l’applicazione degli stessi, tuttavia, nel corso dell’ultima parte dell’anno, quando i primi indici erano ormai pronti per essere approvati, è intervenuta una disposizione, contenuta nella legge di stabilità 2018 (articolo 1, comma 931, legge 205/2017), che ne ha disposto la proroga di un anno, prevedendone l’applicazione a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2018.
Le ragioni di tale proroga sono da individuare, come si legge nel disposto normativo e nelle raccomandazioni fornite dalla commissione degli esperti nella riunione del 14 dicembre 2017, nelle finalità di “assicurare a tutti i contribuenti un trattamento fiscale uniforme e di semplificare gli adempimenti dei contribuenti e degli intermediari”; il presupposto di tale proroga risiede, dunque, nella volontà di sostituire integralmente gli attuali 193 studi di settore attraverso l’introduzione degli indici sintetici di affidabilità fiscale, senza la previsione di un’annualità in cui siano presenti contemporaneamente gli indici per talune tipologie di attività e gli studi per altre attività.
 
Senza ripercorrere, in questa sede, il dettaglio delle singole disposizioni previste nell’articolo 9-bis del Dl 50/2017, è utile evidenziare che l’approvazione dei primi indici sintetici di affidabilità fiscale, a cui ne dovrebbero seguire altri entro la fine dell’anno, non esaurisce, secondo quanto è previsto dalla stessa norma istitutiva, il panorama delle disposizioni attuative necessarie a una compiuta introduzione dei nuovi indici.
Il Dm 23 marzo 2018, infatti, oltre ad approvare 69 indici sintetici di affidabilità fiscale, ha introdotto anche alcune ulteriori cause di esclusione dall’applicazione degli Isa in osservanza di quanto previsto dal comma 7 dell’articolo 9-bis (in merito si ricorda che il comma 6 dello stesso articolo ha già previsto che gli indici non si applicano ai periodi d’imposta nei quali il contribuente ha iniziato o cessato l’attività ovvero non si trova in condizioni di normale svolgimento della stessa) nonché il limite di ricavi o compensi entro cui applicare gli stessi, ma non ha disciplinato alcuni aspetti assai importanti per la loro concreta applicazione; per far questo sono necessari degli ulteriori interventi regolamentari, che la norma ha espressamente previsto debbano avvenire, in alcuni casi, attraverso un decreto del ministro dell’Economia e delle Finanze e, in altri, tramite provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate.
 
Sul tema, vediamo, attraverso una breve sintesi, di indicare quali saranno i prossimi interventi attuativi (decreti o provvedimenti) delle disposizioni contenute nel citato articolo 9-bis e che vedranno la luce nei prossimi mesi.
 
Uno degli interventi probabilmente più attesi, riguarda il provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate con cui verranno individuati i livelli di affidabilità fiscale ai quali è collegata la graduazione dei benefici premiali. L’emanazione di tale provvedimento, la cui previsione è contenuta nel comma 12 dell’articolo 9-bis, costituirà infatti una tappa molto importante verso la completa applicazione degli Isa, in quanto, solo allora, il contribuente potrà essere in grado di conoscere se il livello affidabilità fiscale da lui raggiunto (si ricorda che i livelli si pongono su una scala da 1 a 10) gli consentirà di godere di alcuni o tutti i benefici premiali previsti dal comma 11 dell’articolo 9-bis.
 
Nella norma (al comma 2) si prevede anche la possibilità di effettuare eventuali integrazioni degli indici, per tenere conto di situazioni di natura straordinaria, anche correlate a modifiche normative e ad andamenti economici e dei mercati, con particolare riguardo a determinate attività economiche o aree territoriali. Tali integrazioni, da approvare con decreto ministeriale entro il mese di febbraio del periodo d’imposta successivo a quello per il quale sono applicate, sono, ad esempio, indispensabili per poter applicare gli indici nei confronti di contribuenti che esercitano la propria attività in Comuni di nuova costituzione, la cui specifica territorialità non poteva essere analizzata all’epoca in cui sono stati rilevati i dati che hanno permesso l’elaborazione di uno specifico indice.
Nel caso dei 69 indici finora approvati per il periodo d’imposta 2018, quindi, è presumibile che le eventuali modifiche o integrazioni saranno stabilite con un decreto ministeriale entro il mese di febbraio 2019 (tale procedura, peraltro, è molto simile a quella finora utilizzata nel processo di elaborazione e approvazione delle modifiche agli studi di settore).
 
Infine, per completare l’elenco delle disposizioni di prossima emanazione, vale la pena ricordare che l’articolo 9-bis del Dl 50 rimanda a un ulteriore provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate con cui dovranno essere individuati i dati economici, contabili e strutturali rilevanti per l’applicazione degli indici sulla base di quanto previsto dalla relativa documentazione tecnica e metodologica approvata con il decreto del ministro dell’Economia e delle Finanze.
Tale provvedimento, da emanare entro il 31 gennaio dell’anno per il quale si applicano gli indici, consentirà ai contribuenti di conoscere con largo anticipo, rispetto alle scadenze previste per gli adempimenti dichiarativi, i dati richiesti nella modulistica Isa; tuttavia, per il periodo d’imposta 2018, per espressa deroga prevista dal comma 4 dell’articolo 9-bis in commento, tale provvedimento sarà emanato entro il 31 gennaio 2019, ossia il termine ordinariamente previsto per l’approvazione dei modelli di dichiarazione relativi al periodo d'imposta 2018.