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Analisi e commenti

Isa come inibitori dell’infedeltà:
il compito di incentivi e sanzioni

Un regime premiale che, da una parte, si pone in linea di continuità rispetto a quello istituito nel 2011 per gli studi di settore, dall’altra, presenta importanti novità e ampliamenti

I nuovi indici sintetici di affidabilità fiscale (Isa) consentono di determinare il grado di “fiducia” attribuibile al contribuente, secondo parametri risultanti da analisi di dati e informazioni afferenti più periodi di imposta, cui commisurare benefici di carattere premiale.
La logica che ha ispirato l’introduzione di questi strumenti, in sostituzione dei precedenti parametri e studi di settore, è quella di favorire la compliance fiscale e il regolare assolvimento degli obblighi tributari, nello spirito della politica fiscale del “cambiaverso”.
 
Un tema rilevante, che viene in evidenza, è rappresentato dalla capacità dei nuovi Isa di costituire un efficace deterrente rispetto a comportamenti dichiarativi non corretti. Si tratta, in effetti, del vero e proprio “banco di prova” della loro efficacia. L’argomento può essere analizzato sotto un duplice profilo: quello incentivante e quello sanzionatorio.
 
Gli incentivi
Per quanto concerne gli aspetti incentivanti, è la stessa norma istitutiva (articolo 9-bis, comma 1 del Dl 50/2017) a “connaturare” agli Isa la premialità: “gli indici […]esprimono su una scala da 1 a 10 il grado di affidabilità fiscale riconosciuto a ciascun contribuente, anche al fine di consentire a quest'ultimo, sulla base dei dati dichiarati entro i termini ordinariamente previsti, l'accesso al regime premiale …”. Al riguardo, il comma 11 della stessa disposizione stabilisce che, in relazione ai diversi livelli di affidabilità fiscale risultanti dall’applicazione degli indici, “determinati anche per effetto dell'indicazione di ulteriori componenti positivi”, siano riconosciuti i seguenti benefici:
  • esonero dall’apposizione del visto di conformità per la compensazione di crediti per un importo non superiore a 50mila euro annui, relativamente all’Iva, e non superiore a 20mila euro annui, in relazione alle imposte dirette e all’Irap
  • esonero dall’apposizione del visto di conformità ovvero dalla prestazione della garanzia per i rimborsi Iva, per un importo non superiore a 50mila euro annui
  • esclusione dell’applicazione della disciplina delle società non operative (articolo 30 della legge 724/1994), anche ai fini di quanto previsto in tema di perdite sistemiche (articolo 2, secondo periodo comma 36-decies, Dl 138/2011)
  • esclusione degli accertamenti basati sulle presunzioni semplici (articolo 39, primo comma, lettera d), secondo periodo, del Dpr 600/1973, e articolo 54, secondo comma, secondo periodo, del Dpr 633/1972)
  • anticipazione di almeno un anno, con graduazione in funzione del livello di affidabilità, dei termini di decadenza per l’attività di accertamento (articolo 43, comma 1, del Dpr 600/1973, con riferimento al reddito di impresa e di lavoro autonomo, e articolo 57, comma 1, del Dpr 633/1972)
  • esclusione della determinazione sintetica del reddito complessivo (articolo 38 del Dpr 600/1973), a condizione che il reddito complessivo accertabile non ecceda di due terzi il reddito dichiarato.
Tali previsioni si pongono in linea di sostanziale continuità rispetto al regime premiale istituito in tema di studi di settore nel 2011 dal decreto Monti (articolo 10, commi 9-13, Dl 201/2011). Rispetto al precedente regime premiale si registrano alcune novità – come quelle delle lettere a), b) e c) – nonché alcuni ampliamenti.
Si tratta, in particolare, dell’anticipazione dei termini di decadenza per l’accertamento di “almeno un anno” (contro il singolo anno del decreto Monti, e si discosta da questo anche per il fatto che circoscrive gli effetti dell’anticipazione dei termini di decadenza ai soli redditi di impresa e di lavoro autonomo) nonché dell’esclusione dalla determinazione sintetica, ex articolo 38 del Dpr 600/1973, a condizione che si verifichi uno scostamento tra il reddito complessivo accertabile e quello dichiarato non superiore a due terzi (contro il valore-soglia di scostamento pari a un terzo previsto in passato).
Al pari di come in precedenza stabilito, i benefici di cui alle lettere c), d), e) ed f) del comma 11 del citato articolo 9-bis non trovano applicazione in caso di violazioni che comportino l'obbligo di denuncia ai sensi dell’articolo 331 del cpp, per uno dei reati previsti dal Dlgs 74/2000.
Come previsto dal comma 12 dello stesso articolo 9-bis, sarà un provvedimento direttoriale a stabilire a quali livelli di affidabilità fiscale possano essere in concreto ricollegati i benefici previsti dalla norma primaria; tale provvedimento potrà differenziare i termini di accesso ai benefici sulla base del tipo di attività svolta dal contribuente (in maniera in parte analoga a quella sub regime premiale “Monti”).
È ragionevole ipotizzare che il provvedimento individui più di un livello di affidabilità, considerato che la norma richiama la “graduazione dei benefici premiali”. Una compiuta valutazione del livello di “appetibilità” della rosa dei potenziali benefici individuati dal legislatore non può prescindere dunque dall’emanazione di un provvedimento da parte del direttore dell’Agenzia.
 
Sempre in materia di risvolti incentivanti connessi con l’applicazione degli Isa, è opportuno evidenziare come la stessa “architettura” di funzionamento dell’indice sintetico (media semplice di un complesso di indicatori elementari, distinti nelle due categorie “di affidabilità” e “di anomalia”) sia strutturata in modo da indurre il contribuente a un comportamento “virtuoso”, considerata l’ampiezza dello spettro di osservazione della normalità/coerenza della gestione aziendale e professionale che viene posto sotto la lente dell’Isa e determina il punteggio finale di affidabilità.
 
Il nuovo software applicativo, che prenderà il posto di Gerico, consentirà inoltre di correggere “in corsa” eventuali disallineamenti dichiarativi in fase di compilazione, come ricordato nell’articolo “Dagli Studi di settore agli Isa: in viaggio verso la compliance”: ad esempio, in relazione agli indicatori elementari di anomalia, afferenti la gestione dei beni strumentali (diretta derivazione dei precedenti indici di normalità economica) o a quelli che scaturiscono dalle comunicazioni di anomalia da studi di settore (come gli indicatori elementari di anomalia legati alle attività non inerenti).
 
Le sanzioni
Venendo ora a esaminare i profili sanzionatori, il comma 16 dell’articolo 9-bis prevede che in caso di omissione della comunicazione dei dati rilevanti ai fini della costruzione e applicazione degli indici, o di comunicazione inesatta/incompleta di tali dati, si applichi la sanzione amministrativa pecuniaria da 250 a 2mila euro (ex articolo 8, comma 1, Dlgs n. 471/1997).
Tuttavia, un importante elemento di novità è costituito dalla previsione secondo cui l’Agenzia delle entrate, prima della contestazione della violazione, metta a disposizione del contribuente le informazioni in proprio possesso, con le modalità di cui all’articolo 1, commi da 634 a 636, della legge 190/2014, “invitando lo stesso ad eseguire la comunicazione dei dati o a correggere spontaneamente gli errori commessi”. Al riguardo, è stabilito che del comportamento del contribuente si tenga conto ai fini della graduazione della sanzione.
 
Per il caso di omessa presentazione del modello Isa, è infine previsto dal medesimo comma 16 che l’Agenzia delle entrate possa procedere, previo contraddittorio, all’accertamento dei redditi, dell’Irap e dell’Iva ai sensi, rispettivamente, del secondo comma dell’articolo 39 del Dpr 600/1973 e dell’articolo 55 del Dpr 633/1972.
Quest’ultima disposizione sostanzialmente replica, inserendola nel “contesto Isa”, l’analoga previsione valida per gli studi di settore (articolo 39, secondo comma, lettera d-ter) del Dpr 600/1973), che consente il ricorso al metodo di accertamento “induttivo puro” in caso di omessa presentazione del modello. Si tratta di una norma procedurale dell’accertamento che è destinata a esercitare un potente effetto di deterrenza rispetto a comportamenti (quali l’omissione della dichiarazione) che si pongono assolutamente al di fuori della logica di un leale rapporto di collaborazione tra contribuente e fisco.
 
La nuova norma, invece, non replica la previsione di “induttivo puro” per il caso di infedele compilazione dei modelli che comporti una differenza superiore al 15 per cento, o comunque a 50mila euro, in termini di stima di ricavi/compensi, non essendo una simile disposizione adattabile alla “misurazione sintetica di affidabilità” operata dall’Isa. A tal proposito, va anche considerato che il comma 18 dell’articolo 9-bis prevede l’estensibilità agli Isa delle norme in tema di studi/parametri stabilite “per fini diversi dall’attività di controllo”.
 
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