L'esterovestizione per coloro che si occupano delle attività di controllo fiscale, consiste nella localizzazione fittizia della residenza fiscale di un soggetto residente (persona fisica o giuridica) in Stati o territori comunitari ed extracomunitari, anche se la residenza effettiva continua a trovarsi in Italia, per ottenere un vantaggio tributario altrimenti non ottenibile. Di fronte a tale fenomeno, generato dal tax planning elusivo delle società e dei gruppi per approfittare dei vantaggi forniti da altre giurisdizioni fiscali (magari anche interne alla Comunità europea), il legislatore tributario italiano risultava sguarnito, salvo ricorrere, con numerosi dubbi, alle norme antielusive generali (articolo 37-bis, Dpr n. 600 del 1973) e a quelle contro l'interposizione soggettiva (articolo 37, terzo comma, Dpr n. 600/1973). Limitatamente alle partecipate fiscalmente residenti in Stati e territori black list, era inoltre possibile azionare le norme Cfc.
L'intervento normativo del 2006, introducendo una presunzione legale in materia attraverso l'integrazione dell'articolo 73 del Tuir, ha reso possibile all'Amministrazione un più efficace contrasto a tale fenomeno.
La residenza delle società
Ai fini Ires, sono considerati residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo d'imposta hanno nel territorio dello Stato: la propria sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale. I criteri indicati, in base ai quali qualificare come fiscalmente residenti i soggetti Ires, si applicano per esclusione: se non è possibile utilizzare il criterio della sede legale, vale il riferimento alla sede dell'amministrazione; se anche la sede dell'amministrazione non è facilmente riscontrabile, si guarda all'oggetto principale. La nozione di "maggior parte del periodo d'imposta", come è stabilito anche, per le persone fisiche, dall'articolo 2, secondo comma, del Tuir, individua un arco temporale che deve comprendere la metà più un giorno del periodo stesso (evidentemente, se il periodo d'imposta è composto di 400 giorni, per almeno 201 giorni la sede legale, ovvero la sede amministrativa, ovvero l'oggetto principale, dovranno essere stati in territorio italiano).
Il decreto legge del 2006
Il contrasto al fenomeno dell'esterovestizione si è conseguito, mediante l'inserimento nell'articolo 73 del Tuir, a opera dell'articolo 35, commi 13 e 14, del decreto legge 223 del 2006, convertito dalla legge n. 248/2006 dei seguenti commi:
- comma 5-bis, per effetto del quale, fatta salva ogni prova contraria, la sede dell'amministrazione di un soggetto (società od ente) è ritenuta esistente nel territorio dello Stato se esso detiene partecipazioni di controllo, nei termini, molto vasti, di cui all'articolo 2359, primo comma, del codice civile, in società di capitali, società cooperative e di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato, nonché in enti commerciali, pubblici e privati, diversi dalle società, anch'essi residenti nel territorio dello Stato, purché sussista anche una sola delle seguenti condizioni:
- controllo, anche indiretto, delle società detentrici le partecipazioni, ai sensi del predetto articolo 2359, primo comma, del codice civile, da parte di soggetti residenti nel territorio dello Stato;
- consiglio di amministrazione (o equivalente organo gestorio) delle società detentrici formato in prevalenza da consiglieri residenti nel territorio dello Stato (si veda la circolare n. 11/E del 2007);
- comma 5-ter, secondo cui, per determinare la sussistenza del controllo rilevante, occorre considerare la situazione esistente alla data di chiusura dell'esercizio o del periodo di gestione del soggetto estero. Se il controllo è operato direttamente tramite persone fisiche, rilevano anche i voti spettanti ai familiari indicati dall'articolo 5, quinto comma, del Tuir.
Come stabilito dal comma 14 dell'articolo 35, le predette disposizioni anti-esterovestizione hanno acquistato efficacia a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto (4 luglio 2006), ovvero, per la generalità dei soggetti con esercizio/periodo d'imposta solare, dal 1° gennaio 2006.
L'inversione dell'onere probatorio ha posto a carico delle società esterovestite, e non più dell'Amministrazione, la dimostrazione dell'effettiva residenza all'estero.
I fondi comuni di investimento
Il decreto legge n. 112 del 25 giugno 2008, convertito con modificazioni dalla legge n. 133 del 6 agosto 2008, si è occupato, ai commi da 17 a 22 dell'articolo 82, della disciplina tributaria dei fondi di investimento immobiliare familiare e, in tale contesto, ha introdotto ulteriori integrazioni all'articolo 73 del Testo Unico. Senza poter in questa sede approfondire le problematiche relative al particolare regime fiscale dei fondi, si rammenta che all'articolo 73 del Tuir è aggiunto il nuovo comma 5-quater, in forza del quale si considerano ora presuntivamente residenti in Italia "(…) le società o enti che detengano più del 50 per cento delle quote dei fondi di investimento immobiliare chiusi di cui all'articolo 37 del decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58, e siano controllati direttamente o indirettamente, per il tramite di società fiduciarie o per interposta persona, da soggetti residenti in Italia. Il controllo è individuato ai sensi dell'articolo 2359, commi 1 e 2, del codice civile, anche per partecipazioni possedute da soggetti diversi dalle società" (per il concetto di società controllate si veda l'articolo 2359, commi 1 e 2 del codice civile)
La disposizione ha integrato le previsioni del Tuir in materia di esterovestizione, sostanzialmente colpendo i fenomeni di controllo nazionale di fondi che sono esteri soltanto nominalmente, e ha comportato l'effetto di "italianizzare" detti fondi, con la conseguente non applicazione del trattamento di esenzione della ritenuta ordinariamente previsto per i fondi non nazionali.
La residenza dei trust
La figura del trust ha trovato riconoscimento giuridico nel nostro ordinamento con la conversione in legge del decreto legge n. 273 del 2005 (c.d. "milleproroghe"). L'articolo 39-novies, infatti, aveva introdotto nel codice civile il nuovo articolo 2645-ter, in vigore dal 1° marzo 2006, con cui è consentita la creazione di un vincolo di destinazione con riferimento a determinati beni, al fine della loro destinazione a interessi meritevoli di tutela.
Ai fini tributari, il comma 74 dell'articolo 1 della legge n. 296 del 2006 (Finanziaria 2007) ha modificato l'articolo 73 del Tuir introducendo nelle lettere b), c) e d) del primo comma anche il trust tra i soggetti passivi dell'imposta sul reddito delle società. Per stabilire dove si trovi la residenza del trust, occorre seguire le indicazioni del terzo comma dell'articolo 73.
È in tale sede stabilito che si considerano residenti nel territorio dello Stato, salvo prova contraria, "... i trust e gli istituti aventi analogo contenuto istituiti in Stati o territori diversi da quelli di cui al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze emanato ai sensi dell'articolo 168-bis, in cui almeno uno dei disponenti ed almeno uno dei beneficiari del trust siano fiscalmente residenti nel territorio dello Stato".
Inoltre è considerato residente in Italia il trust istituito in uno Stato diverso da quelli di cui al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze emanato ai sensi dell'articolo 168-bis, se, successivamente alla sua costituzione, un soggetto residente in Italia effettua in favore del trust un'attribuzione che comporti il trasferimento di proprietà di beni immobili o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari, anche per quote, nonché vincoli di destinazione sugli stessi.
Guardando alla futura emanazione dei decreti attuativi della Finanziaria 2008, e quindi al superamento dell'attuale regime delle black list, può osservarsi che il legislatore ha inteso contrastare l'aggiramento di norme fiscali interne attraverso la costituzione di trust e l'attribuzione ai medesimi di determinati beni, quali i beni immobili, operando attraverso una presunzione legale relativa, nel caso della residenza in Stati non white list del trust con disponenti e beneficiari italiani. È inoltre prevista un'ulteriore presunzione legale relativa, nel caso dell'attribuzione di beni immobili o di diritti, vincoli, etc., sugli stessi, al trust residente in Stati non white list. In ambedue le ipotesi, la prova contraria potrà essere prodotta nell'eventuale contraddittorio con l'ufficio fiscale, in sede di controllo fiscale o di accertamento. È inoltre applicabile, in presenza dei presupposti richiesti dalla norma, la presunzione in materia di società ed enti "esterovestiti". (si veda la circolare dell'agenzia delle Entrate n. 48/E del 6.8.2007, par. 5.1). Secondo il notariato italiano, i vincoli riguardanti la residenza del trust " … sembrano perseguire finalità di contrasto alla fittizia collocazione all'estero della residenza (…), in quei casi in cui esistano collegamenti di ordine personale e/o immobiliare con il territorio italiano".
Indicazioni dell'agenzia delle Entrate
Nella circolare 4.8.2006, n. 28/E, che ha fornito l'interpretazione ufficiale sul decreto legge n. 223/2006, l'agenzia delle Entrate ha osservato che la scelta del legislatore di colpire i fenomeni di esterovestizione risulta coerente con gli indirizzi della Cassazione in materia di sede effettiva della società, e che, nella sostanza, la nuova norma si pone quindi come strumento di contrasto alle pratiche elusive, orientato alla prevalenza della sostanza sulla forma ("substance over form").
È poi precisato che la norma si rende applicabile anche nelle ipotesi in cui tra i soggetti residenti controllanti e controllati si interpongano più sub-holding estere: la presunzione di residenza in Italia della società estera che direttamente controlla una società italiana renderà infatti operativa la presunzione anche per la società estera inserita nell'anello immediatamente superiore della catena societaria, la quale si troverà a controllare direttamente la sub-holding estera, considerata residente in Italia. In tal modo, evidentemente, risulta difficile sfuggire alla presunzione di residenza semplicemente allungando la catena partecipativa. Basterà infatti appurare il controllo "italiano" sulla società operativa (ultimo anello della catena) e tutte le società interposte si "italianizzeranno".
La circolare ha inoltre precisato che, al di là delle disposizioni contenute nell'articolo 73 del Tuir, l'Amministrazione potrebbe "dedurre" ulteriori ipotesi di esterovestizione societaria (evidentemente non assistite dall'inversione dell'onere probatorio), e che, sotto il profilo degli effetti, al soggetto "italianizzato" competono tutti gli obblighi strumentali e sostanziali che l'ordinamento prevede per le società e gli enti residenti.
La "prova contraria" richiesta dalla norma
Secondo l'orientamento manifestato dall'agenzia delle Entrate, la prova contraria, utile a vincere la presunzione di esterovestizione in presenza delle condizioni indicate dalla norma, può essere prodotta dai contribuenti soltanto in sede di controllo (presumibilmente nell'ambito del contraddittorio con l'ufficio fiscale) mentre rimane preclusa la possibilità di adire i vari strumenti di ruling previsti dall'ordinamento.
Al di là della formale possibilità di proporre interpello "ordinario" - ex art. 11 della L. n. 212 del 2000 -, la "consulenza qualificata" dell'Agenzia non può infatti nulla in tale ambito, e ciò è stato confermato dalla risoluzione n. 312/E del 5 novembre 2007. Nel caso esaminato dalla risoluzione, si trattava di una società che si riteneva fiscalmente residente in Olanda, e che formulava istanza di interpello sulla corretta interpretazione delle interrelazioni tra la presunzione introdotta dal nuovo comma 5-bis dell'articolo 73 del Tuir e il terzo comma dell'articolo 4 della Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata tra l'Italia e i Paesi Bassi, che localizza la residenza fiscale di una persona giuridica, nel caso di doppia residenza, nello Stato contraente in cui la stessa abbia la propria sede di direzione effettiva. Secondo quanto è stato puntualizzato dall'Agenzia, la verifica dell'effettiva sede dell'amministrazione di una società o della localizzazione dell'oggetto principale dell'attività involge profili fattuali non affrontabili attraverso l'interpello ordinario né mediante la procedura di disapplicazione di cui all'articolo 37-bis, ottavo comma, del Dpr n. 600/1973, inidonea quest'ultima alla rimozione di disposizioni incidenti (come i nuovi commi dell'articolo 73) sulla soggettività passiva (anziché sulla limitazione di deduzioni, detrazioni, etc., ordinariamente ammesse).
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