Il ruolo dell'Ocse
L'Ocse, nell'ambito dei compiti istituzionali finalizzati a dar vita a forme di cooperazione e coordinamento in campo economico e finanziario tra i maggiori Paesi del cosiddetto occidente, ha provveduto sin dal 1998 (con l' "Harmful Tax Competition an Emergine Global Issue") a illustrare gli indici caratterizzanti il territorio riconoscibile come "paradiso fiscale": presenza nel Paese o territorio di riferimento di una bassa o inesistente tassazione, utilizzabile dai non residenti al fine di evadere le imposte; assenza di un reale scambio di informazioni e presenza di stringenti norme sulla segretezza societaria e/o bancaria; carenza di trasparenza nella legislazione e nelle disposizioni amministrative; concessione di benefici fiscali ad attività puramente cartolari. Secondo l'Organizzazione internazionale, ad ogni nazione dovrebbe essere consentita la possibilità di delineare un proprio sistema fiscale, purché quest'ultimo non rappresenti una forma di concorrenza fiscale dannosa.
I Rapporti dell'Ocse
Successivamente, nell'anno 2000, l'Ocse pubblicava un nuovo rapporto "Towards global co-operation Report to the 2000 ministerial Council meeting and reccomendations by the Committee on fiscal affairs. Progress in identifyng and eliminating harmful tax practices" (in seguito aggiornato nel 2001 "The Oecd project on harmful tax practices, 2001 Progress Report") provvedendo a identificare direttamente gli Stati e i territori da considerarsi "paradisi fiscali". Contemporaneamente l'organizzazione auspicava un complessivo miglioramento nello scambio di informazioni tra Stati attraverso la stipula di trattati ad hoc, e invitava gli stessi a porre in essere una serie di misure finalizzate ad ostacolare l'elusione fiscale transnazionale (ad es. sollecitando l'introduzione del divieto di azioni al portatore). L'orientamento sopra illustrato ha indotto molti stati offshore a sottoscrivere accordi (più o meno rispettati) volti alla trasparenza in ambito fiscale, tanto che già nel successivo rapporto del 2004, l'Ocse testimoniava soddisfacenti risultati raggiunti attraverso l'impegno espresso da una trentina di stati considerati "black list" in tema di cooperazione e modifica del sistema fiscale.
Ultimo importante risultato raggiunto in sede Ocse è stato, indubbiamente, quello di inserire all'articolo 26 del modello Ocse di Convenzione contro la doppia imposizione, le disposizioni di cui ai paragrafi 4 e 5. Gli stati che, infatti, intendano adottare il nuovo protocollo di Convenzione risultano tenuti a fornire, per ogni tipo di tassa o imposta, le informazioni richieste dallo Stato controparte convenzionale, a prescindere dal fatto che le notizie richieste siano o meno ritenute utili dalla propria Amministrazione fiscale. In questi casi inoltre, viene meno ogni la facoltà per gli stati medesimi di opporre il segreto bancario o fiduciario.
La disciplina nazionale vigente: le due "black list
Muovendo da tali premesse, veniamo ora ad illustrare "lo stato dell'arte" del nostro ordinamento. Come ampiamente esposto nel precedente articolo di questa serie, l'individuazione degli Stati e territori da ritenersi a regime "fiscalmente privilegiato", è stata sino ad oggi determinata dal decreto ministeriale 21 novembre 2001, ai fini dell'applicazione della normativa "C.f.c.", e dal decreto ministeriale 23 gennaio 2002 per quanto riguarda l'applicazione della disciplina di indeducibilità dei costi esteri di cui all'articolo 10, comma 10, Tuir. Nell'adozione della predetta disciplina e quindi nel riconoscimento degli stati a fiscalità privilegiata, il legislatore nazionale ha inteso delineare i seguenti criteri: l'esistenza, nel Paese di riferimento, di un livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia; la mancanza di un adeguato scambio di informazioni; altri criteri equivalenti. Inoltre, i decreti prevedono una "tripartizione" degli Stati e territori black list, distinguendo tra: Stati/territori considerati sempre "fiscalmente privilegiati"; Stati /territori considerati "fiscalmente privilegiati" con l'esclusione di alcune tipologie societarie; Stati/territori considerati "fiscalmente privilegiati" limitatamente a determinati soggetti e attività.
La Finanziaria 2008 e la nuova "white list"
Indubbiamente spinto dall'opera di uniformizzazione normativa tra gli stati intrapresa dall'Ocse, il legislatore italiano all'articolo 1, della legge n. 244 del 24 dicembre 2007 (Finanziaria 2008) ha provveduto, attraverso le previsioni di cui ai commi da 83 a 90, a riformare l'assetto normativo nazionale in materia di "paradisi fiscali". Le novità introdotte rivestono una duplice valenza. Innanzitutto, viene oggi stabilita la marginalità di uno dei criteri di individuazione dei Paesi a regime fiscale privilegiato precedentemente sanciti, ovvero la presenza nei medesimi Paesi di un livello di tassazione inferiore a quello applicato in Italia. Secondo il nuovo articolo 168 bis Tuir., il duplice requisito dell' "adeguato scambio di informazioni" e del "livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia" , verrà preso in considerazione esclusivamente per la redazione della "white list" prevista ai fini dell'applicazione delle disposizioni contenute nel Dpr n. 600 del 29 settembre 1973, nonchè nel Dpr n. 600 del 29 settembre 1973, e successive modificazioni. In futuro, il criterio rilevante ai fini della corretta individuazione degli Stati "inaffidabili", cui sarà applicabile la normativa antielusiva finalizzata a contrastare i fenomeni di esterovestizione e l'effettuazione di operazioni fittizie, risulterà perciò essere esclusivamente quello inerente alla sussistenza di un adeguato scambio di informazioni.
La novità legislativa
La rivoluzione copernicana è però data dal capovolgimento dell'approccio metodologico alla problematica in questione, essendo ora prevista in via generale un'unica "white list", destinata all'elencazione analitica dei paesi fiscalmente "virtuosi" ed appunto individuati come quelli capaci di garantire l'effettiva cooperazione amministrativa. Tale previsione, sancita con l'introduzione del nuovo articolo 168 bis del Dpr n. 917 del 22 dicembre 1986, attende tuttavia una definitiva attuazione, delegata all'emanazione di un apposito decreto del ministro dell'Economia e delle Finanze che disponga il predetto elenco nominativo. E' chiaro l'obiettivo di armonizzare la disciplina nazionale con le regole sancite dall'Ocse in materia di "harmful tax competition" e di cui detto in premessa.
Il vantaggio nell'utilizzo di un'unica "white list", al fine di individuare tutti gli Stati ed i territori che garantiscono un effettivo livello di cooperazione amministrativa interstatale e per i quali non ricorrono, di conseguenza, i presupposti per far scattare la normativa antielusiva nazionale in materia di paradisi fiscali, sarà quello di prevedere che le norme restrittive in materia si applichino solo quando il soggetto nazionale trasferisce la propria attività economica ovvero la propria residenza, oppure intrattiene rapporti con soggetti localizzati in uno Stato o territorio non elencato nella "white list", di cui al citato articolo 168 bis del Dpr 917/1986.
L'entrata in vigore della disciplina
In base al disposto del comma 88, dell'articolo 1 della Finanziaria 2008, le modifiche normative sopra illustrate si applicheranno a decorrere dal periodo di imposta successivo alla pubblicazione in Gazzetta Ufficiale del decreto attuativo indicante la nuova "white list", di cui all'articolo 168 bis, Dpr 917/1986. Fino al periodo di imposta precedente, continueranno perciò ad applicarsi le disposizioni vigenti al 31 dicembre 2007 (vds. anche la recente circolare n. 1/E del 26 gennaio 2009). Il legislatore ha previsto altresì che per gli Stati o territori attualmente non inseriti nelle esistenti "liste nere" sarà garantito comunque un periodo transitorio di cinque anni in cui sarà prorogata l'efficacia della precedente disciplina. Il previsto periodo transitorio permetterà ai contribuenti di adeguarsi al mutato contesto delineato dalla novella legislativa ed, allo stesso tempo, darà modo al nostro Governo di incentivare la stipula di nuove convenzioni, ovvero di modificare quelle esistenti in materia di assistenza reciproca in materia fiscale.
In sostanza, la riforma non prevede, nell'immediato, cambiamenti epocali rispetto alla situazione vigente, tuttavia l'ingresso della logica dell'unica lista bianca rende necessario ad un congruo numero di Stati - al momento non inclusi in nessuna lista nera (tra molti: Albania, Arabia Saudita, Cile, Libia, Nigeria ) - l'avvio dell'attività diplomatica finalizzata alla stipula di specifici accordi sullo scambio di informazioni con l'Italia, per evitare che gli stessi vengano esclusi dalla "white list" dell'articolo 168 bis, Dpr 917/1986, ovvero dal novero dei Paesi "trasparenti".
Modifiche principali al Dpr 917/1986 - Tuir
- articolo 2, comma 2 bis
"Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale"
- articolo 47, comma 4, primo periodo
"Nonostante quanto previsto dai commi precedenti, concorrono integralmente alla formazione del reddito imponibile gli utili provenienti da società residenti in Stati o territori diversi da quelli di cui al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze emanato ai sensi dell'art. 168 bis, salvo i casi in cui gli stessi non siano già stati imputati al socio ai sensi del c. 1 dell'art. 167 e dell'art. 168 o se ivi residenti sia avvenuta dimostrazione, a seguito dell'esercizio dell'interpello secondo le modalità del c. 5, lett. b), dello stesso art. 167, del rispetto delle condizioni indicate nella lett. c) del c. 1 dell'art. 87"
- articolo 73, comma 3
Al comma 3, secondo periodo, le parole: "istituiti in Paesi diversi da quelli indicati nel decreto del Ministro delle finanze 4 settembre 1996, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 220 del 19 settembre 1996, e successive modificazioni, " sono sostituite dalle seguenti: "istituiti in Stati o territori diversi da quelli di cui al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze emanato ai sensi dell'articolo 168 bis, " Al comma 3, terzo periodo, le parole: "istituiti in uno Stato diverso da quelli indicati nel citato decreto del Ministro delle finanze 4 settembre 1996, " sono sostituite dalle seguenti: "istituiti in uno Stato diverso da quelli di cui al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze emanato ai sensi dell'articolo 168 bis, "
- articolo 87, comma 1, lett. c)
"Residenza fiscale della società partecipata in uno Stato o territorio di cui al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze emanato ai sensi dell'art. 168 bis, o, alternativamente, l'avvenuta dimostrazione, a seguito dell'esercizio dell'interpello secondo le modalità di cui al c. 5, lett. b), dell'art. 167, che dalle partecipazioni non sia stato conseguito, sin dall'inizio del periodo di possesso, l'effetto di localizzare i redditi in Stati o territori diversi da quelli individuati nel medesimo decreto di cui all'art. 168 bis"
- articolo 89, comma 3, primo periodo
"Qualora si verifichi la condizione di cui all'art. 44, c. 2, lett. a), ultimo periodo, l'esclusione di cui al c. 2 si applica agli utili provenienti dai soggetti di cui all'art. 73, c. 1, lett. d), e alle remunerazioni derivanti da contratti di cui all'art. 109, c. 9, lett. b), stipulati con tali soggetti residenti negli Stati o territori di cui al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze emanato ai sensi dell'art. 168 bis, o, se ivi non residenti, relativamente ai quali, a seguito dell'esercizio dell'interpello secondo le modalità del c. 5, lett. b), dell'art. 167, siano rispettate le condizioni di cui alla lett. c) del c. 1 dell'art. 87"
- articolo 110, c. 10
"Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Stati o territori diversi da quelli individuati nella lista di cui al decreto ministeriale emanato ai sensi dell'art. 168 bis. Tale deduzione è ammessa per le operazioni intercorse con imprese residenti o localizzate in Stati dell'Unione europea o dello Spazio economico europeo inclusi nella lista di cui al citato decreto"
- articolo 167
Al comma 1, primo periodo, le parole: "Stati o territori con regime fiscale privilegiato" sono sostituite dalle seguenti: "Stati o territori diversi da quelli di cui al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze emanato ai sensi dell'articolo 168 bis"
Al comma 1, secondo periodo, le parole: "assoggettati ai predetti regimi fiscali privilegiati" sono sostituite dalle seguenti: "situate in Stati o territori diversi da quelli di cui al citato decreto"
ll comma 4 è abrogato
Al comma 5, lettera b), le parole: "dalle partecipazioni non consegue l'effetto di localizzare i redditi in Stati o territori in cui sono sottoposti a regimi fiscali privilegiati di cui al comma 4" sono sostituite dalle seguenti: "dalle partecipazioni non consegue l'effetto di localizzare i redditi in Stati o territori diversi da quelli di cui al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze emanato ai sensi dell'articolo 168 bis"
- articolo 168
Al comma 1, primo periodo, le parole: "Stati o territori con regime fiscale privilegiato" sono sostituite dalle seguenti: "Stati o territori diversi da quelli di cui al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze emanato ai sensi dell'articolo 168 bis"
Al comma 1, il secondo periodo è sostituito dal seguente: "La norma di cui al presente comma non si applica per le partecipazioni in soggetti residenti negli Stati o territori di cui al citato decreto relativamente ai redditi derivanti da loro stabili organizzazioni situate in Stati o territori diversi da quelli di cui al medesimo decreto".
Italia, le operazioni con l'estero, gli Stati e i territori black list - 3
