Tuttavia, anche dopo il 1° gennaio 2011, data di entrata in vigore del nuovo procedimento di accertamento, non tutte le rettifiche fiscali che gravano su tali soggetti possono essere contestate mediante l’emissione dell’atto unico.
Infatti, la nuova disciplina (comma 2, articolo 40-bis, del Dpr 600/1973) interessa soltanto le rettifiche che incidono sul reddito proprio di ciascun soggetto partecipante al consolidato nazionale e, pertanto, alcune rettifiche, pur attinenti all’Ires, restano escluse dall’atto unico e dalla definizione in adesione unica, di cui all’articolo 9-bis del Dlgs 218/1997.
In particolare si tratta delle seguenti rettifiche:
- le rettifiche sostanziali relative a detrazioni, ritenute e crediti d’imposta dichiarati dalle singole società del gruppo e da queste trasferiti al consolidato, le quali sono contestate con l’emissione di due distinti atti, uno nei confronti della consolidata e uno, conseguente, a carico della consolidante, secondo uno schema analogo a quello vigente sino al 31 dicembre 2010
- le rettifiche relative alla sola dichiarazione del consolidato, modello CNM
- le rettifiche relative al solo modello Unico della consolidata
- talune rettifiche relative agli interessi passivi, dedotti in violazione dell’articolo 96 del Tuir, che dovranno essere contestate mediante l’emissione di un doppio atto.
La circolare 27/2011 analizza dettagliatamente i casi in cui le rettifiche, effettuate nei confronti dei soggetti aderenti alla fiscal unit, non possono dar luogo all’emissione dell’atto unico.
L’emissione di due atti distinti
Le rettifiche di tipo sostanziale, che incidono su elementi diversi dal reddito proprio dei soggetti partecipanti alla fiscal unit ma che, tuttavia, sono stati trasferiti al consolidato, sono oggetto di due distinti atti di accertamento.
Si tratta, tipicamente, di rettifiche che insistono sulle imposte anziché sul reddito imponibile, nello specifico, detrazioni, ritenute e crediti d’imposta dichiarati dalle singole società e trasferite al gruppo al fine di tenerne conto in sede di liquidazione dell’imposta complessiva.
Rientrano tra queste, tra l’altro, le rettifiche che incidono sull’ammontare dei crediti d’imposta (di cui all’articolo 165 del Tuir), liquidati dalla consolidante nel modello CNM, per effetto delle imposte pagate all’estero sui redditi ivi prodotti dalle singole consolidate. Non rientrano, invece, in tali casi le rettifiche relative al reddito prodotto all’estero dalle consolidate che, in quanto componenti del reddito proprio di queste, andranno contestate con l’atto unico.
Per le rettifiche relative alle suddette poste non reddituali, si procede attraverso l’emissione di due distinti atti di accertamento, uno a carico della consolidata, senza liquidazione delle imposte, e un successivo e conseguente atto a carico della consolidante, con cui sarà riliquidata la dichiarazione CNM.
L’atto nei confronti della sola consolidante
Le rettifiche che incidono esclusivamente sul reddito del consolidato, ma non sono originate da controlli sulle singole società aderenti, sono oggetto di un atto nei confronti della sola consolidante, responsabile della dichiarazione di gruppo modello CNM.
Rientrano tra queste anche le rettifiche attinenti al controllo “formale” della dichiarazione del consolidato ai sensi dell’articolo 36-ter, del Dpr 600/1973.
L’atto nei confronti della sola consolidata
Le rettifiche relative alle eccedenze e ai crediti d’imposta dichiarati dalla consolidata nel modello Unico SC e non trasferiti alla fiscal unit, sono oggetto di un atto notificato alla sola consolidata. Si pensi, ad esempio, al caso in cui la consolidata abbia illegimamente utilizzato un credito d’imposta in compensazione di altre imposte (Iva, Irap): in tali ipotesi, l’ufficio emette un atto di recupero nei confronti della sola società consolidata.
Le rettifiche per violazione dei limiti di deducibilità degli interessi passivi
Ai sensi dell’articolo 96 del Tuir, gli interessi passivi sono deducibili sino a concorrenza degli interessi attivi e, per l’eccedenza, nei limiti del 30% del Rol. Le eventuali ulteriori eccedenze di interessi passivi, non deducibili o di Rol non utilizzato, possono essere riportate in avanti senza limiti di tempo. Ciascun soggetto aderente alla fiscal unit, inoltre, può cedere al consolidato le eventuali eccedenze di interessi passivi indeducibili o di Rol inutilizzato, sino a concorrenza con le eccedenze di segno opposto cedute dagli altri soggetti aderenti. In sostanza, tutte le eccedenze di interessi trasferite devono essere dedotte all’interno della dichiarazione di gruppo spendendo tutta l’eccedenza di Rol trasferita al consolidato.
Le regole sopra descritte non si applicano alle banche e ai soggetti assimilati, per i quali, invece, gli interessi passivi sono deducibili nei limiti del 96% del loro ammontare. Inoltre, per le banche e i soggetti assimilati, aderenti al consolidato nazionale, gli interessi passivi maturati nei confronti di altri aderenti sono integralmente deducibili nei limiti degli interessi passivi maturati da tutti i soggetti bancari partecipanti al consolidato nei confronti di altri non aderenti.
Le modalità di deduzione degli interessi passivi presentano alcune complessità, in quanto possono dare origine a rettifiche che, a seconda dei casi, sono contestate con l’atto unico ovvero con un doppio atto di accertamento.
Tanto premesso, le violazioni dell’articolo 96 sono contestate con due atti distinti di accertamento nelle ipotesi che seguono:
- in caso di rettifica del Rol eccedente, trasferito al consolidato e utilizzato per la deduzione degli interessi passivi e oneri assimilati generatisi in capo ai soggetti partecipanti al consolidato e da questi non dedotti (comma 7 dell’articolo 96). Il maggiore Rol trasferito, rispetto a quello effettivamente disponibile per effetto della rettifica apportata ha, infatti, determinato, nella dichiarazione del consolidato, un’indebita deduzione di maggiori interessi o oneri assimilati effettuata per masse
- in caso di rettifica degli interessi passivi dedotti ai sensi del comma 5-bis, secondo periodo, dell’articolo 96 del Tuir, da parte delle banche e soggetti assimilati che optano per il consolidato. Anche in tale ipotesi, la deduzione è operata nel modello CNM per masse, mediante contrapposizione complessiva di interessi passivi nei confronti dei soggetti partecipanti e nei confronti di altri estranei.
Tali rettifiche sono effettuate mediante l’emissione di un atto notificato alla consolidata, mentre la conseguente indebita deduzione operata nella dichiarazione del consolidato è oggetto di un separato atto notificato alla consolidante.
