Riguardo alle imposte dirette, cominciamo con il tema degli accantonamenti disciplinati dal comma 3 dell’articolo 107 del Tuir ed eseguiti per far fronte ai costi relativi alle operazioni e concorsi a premio. La norma, in particolare, stabilisce che “gli accantonamenti a fronte degli oneri derivanti da operazioni a premio e da concorsi a premio sono deducibili in misura non superiore, rispettivamente, al 30 per cento e al 70 per cento dell’ammontare degli impegni assunti nell’esercizio, a condizione che siano distinti per esercizio di formazione. L’utilizzo a copertura degli oneri relativi ai singoli esercizi deve essere effettuato a carico dei corrispondenti accantonamenti sulla base del valore unitario di formazione degli stessi e le eventuali differenze rispetto a tale valore costituiscono sopravvenienze attive o passive. L’ammontare dei fondi non utilizzato al termine del terzo esercizio successivo a quello di formazione concorre a formare il reddito dell’esercizio stesso”.
Gli accantonamenti per operazioni e concorsi a premio sono deducibili alle seguenti condizioni:
- che gli stessi siano distinti per esercizio di formazione (a tal fine sarà necessario contabilizzare gli accantonamenti in modo che sia individuabile l’anno di formazione)
- le spese effettivamente sostenute per i premi corrisposti devono essere imputate ai corrispondenti accantonamenti effettuati nei singoli anni.
Anche se i presupposti per la deducibilità sono uguali è, tuttavia, diverso il limite a seconda che si tratti di:
- operazioni a premio (30% del valore degli impegni assunti nell’esercizio)
- concorsi a premio (70% del valore degli impegni assunti nell’esercizio).
La diversità di trattamento trova la sua giustificazione nel fatto che, di regola, nelle operazioni a premio non è facilmente determinabile ab origine l’impegno di spesa, perché è incerto il numero di soggetti che parteciperanno all’operazione.
Per i concorsi a premio l’importo da accantonare dovrebbe invece discostarsi di poco dalla spesa effettiva, in quanto è possibile prevedere in anticipo il numero dei beneficiari, salvo rinunce, e il periodo di consegna.
Nel caso in cui gli oneri per i premi sostenuti non coincidessero, al momento della corresponsione, con gli importi accantonati potremo avere le seguenti conseguenze:
- se gli oneri effettivamente sostenuti restano maggiori degli accantonamenti, la differenza costituisce sopravvenienza passiva imputabile al conto economico dell’esercizio in cui avviene il pagamento (ad esempio, costo sostenuto 100, somma accantonata 80, sopravvenienza passiva 20)
- se gli oneri effettivamente sostenuti sono inferiori agli accantonamenti, la differenza costituisce sopravvenienza attiva imputabile al conto economico dell’esercizio in cui avviene il pagamento (ad esempio, costo sostenuto 150, somma accantonata 200, sopravvenienza attiva 50).
Se al termine del terzo esercizio successivo a quello di formazione una parte del fondo è rimasta inutilizzata dovrà essere, in tutti i casi, soggetta a imposizione attraverso l’imputazione di una sopravvenienza attiva di pari importo.
Nel caso in cui il termine massimo per la presentazione dei buoni o la scadenza del concorso con l’assegnazione del relativo premio sia antecedente al termine dei tre anni, non è più consentito il mantenimento del fondo (risoluzione ministeriale n. 9/1711/1980). Ossia, se è prevista una scadenza del concorso prima dei tre anni, è in ogni caso obbligatorio riportare a tassazione il residuo del fondo non utilizzato.
Le ritenute
L’attribuzione dei premi, da parte del soggetto promotore della manifestazione, comporta l’obbligo, per quest’ultimo, di applicare la ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, con facoltà di rivalsa (articolo 30, Dpr n. 600/1973), nei seguenti casi:
- premi derivanti da operazioni a premio assegnati a soggetti per i quali gli stessi assumono rilevanza reddituale ai sensi dell’articolo 6 del Tuir, (con esclusione, pertanto, dei premi corrisposti a consumatori finali in quanto non ascrivibili ad alcuna categoria reddituale per espressa previsione normativa. Infatti, l’articolo 67, comma 1, lettera d) del Tuir, qualifica come redditi diversi solo quelli derivanti da concorsi a premio)
- premi comunque diversi da quelli su titoli
- vincite derivanti dalla sorte, da giochi di abilità
- premi derivanti da concorsi a premio, da pronostici e scommesse.
Nelle operazioni a premio non si applica, inoltre, se il valore complessivo dei beni, attribuiti al medesimo soggetto nello stesso periodo d’imposta non supera l’importo di 25,82 euro. Se detto valore è superiore a tale importo la ritenuta si applica sull’intero importo.
Tale limite non vale, quindi, per i concorsi a premio, rispetto ai quali sarà applicata la ritenuta alla fonte anche se inferiori all’importo di 25,82 euro (risoluzione n. 119/2008).
L’articolo 30, comma 1, infine, esclude dall’ambito di applicazione della ritenuta da esso prevista i “casi in cui altre disposizioni già prevedano l’applicazione di ritenute alla fonte”.
Pertanto, i premi riconducibili in categorie reddituali per le quali già è prevista l'applicazione di ritenute alla fonte sono assoggettati a ritenuta alla fonte con l'aliquota e le modalità proprie della categoria di appartenenza (ad esempio, per i premi corrisposti al dipendente, la ritenuta è applicata a titolo di acconto con l'aliquota relativa al proprio scaglione di reddito e con le modalità previste dall'articolo 23 del Dpr n. 600/1973). Se, invece, il premio è corrisposto a favore di soggetti per i quali non vi è l’obbligo di applicazione della ritenuta, la ritenuta sul premio sarà applicata alla fonte e l'aliquota applicabile sarà quella del 25% fissata, in via residuale, dal secondo comma dello stesso articolo 30.
In sostanza, nell’ipotesi in cui il premio rientri in una categoria reddituale per la quale altre disposizioni già prevedono l’applicazione di una ritenuta alla fonte, quest’ultima viene applicata secondo le disposizioni della categoria reddituale di appartenenza. Ad esempio, oltre alle fattispecie di concorsi a premi effettuati a favore dei propri lavoratori dipendenti, vi rientrano anche i premi a favore di agenti o rappresentanti, sui quali sarà operata rispettivamente la ritenuta, con obbligo di rivalsa, di cui agli articoli 23 e 25-bis del Dpr n. 600/1973, anziché la ritenuta di cui all’articolo 30. Qualora, invece, le manifestazioni a premio siano rivolte, ad esempio, a esercenti attività commerciale, sia all’ingrosso che al minuto, sui premi a essi assegnati deve essere operata la ritenuta alla fonte a titolo d’imposta di cui all’articolo 30 del Dpr n. 600/1973 (cfr circolare n. 335/1997).
Pertanto, i concorsi e le operazioni a premio sono entrambi soggetti a ritenuta, fatta eccezione:
- dei premi con valore inferiore a 25,82 euro assegnati a seguito di operazioni a premio
- dei premi assegnati a consumatori finali, a seguito di operazioni a premio.
Tale trattamento di favore per il consumatore finale, come precedentemente rappresentato, deriva dalla circostanza che i premi non sono riconducibili ad alcuna categoria del citato articolo 6 del Tuir, pertanto non assumono carattere reddituale e non sono conseguentemente assoggettati a ritenuta alla fonte (cfr risposta n. 21/2022).
Base imponibile
Secondo quanto chiarito dalla risoluzione n. 54/2004 e dalla circolare n. 69/1997, la base imponibile per l’applicazione della ritenuta alla fonte, nelle ipotesi di manifestazioni a premio (concorsi e operazioni) con corresponsione di premi in natura, è costituita dal valore normale del bene o del servizio, determinato ai sensi dell’articolo 9 del Tuir, con riferimento al beneficiario del premio, al netto dell’Iva. Quindi, non rileva il prezzo o il corrispettivo mediamente praticato al promotore della manifestazione a premio, ma quello che verrebbe praticato, secondo i cennati criteri, al vincitore del bene o servizio.
Aliquota
Come precedentemente chiarito, l’aliquota da applicare per la ritenuta alla fonte è disciplinata dal secondo comma del citato articolo 30: “l’aliquota della ritenuta è stabilita nel dieci per cento per i premi delle lotterie, tombole, pesche o banchi di beneficenza autorizzati a favore di enti e comitati di beneficenza, nel venti per cento sui premi dei giuochi svolti in occasione di spettacoli radio-televisivi, competizioni sportive o manifestazioni di qualsiasi altro genere nei quali i partecipanti si sottopongono a prove basate sull’abilità o sull’alea o su entrambe, nel venticinque per cento in ogni altro caso”.
Casi particolari
Soggetto obbligato a effettuare la ritenuta
Sul tema è intervenuta la recente risoluzione n. 21/2022 in risposta a un interpello in cui una società ha deciso di promuovere un'operazione a premi disciplinata da un apposito regolamento.
Tale regolamento prevedeva che:
- per ogni nuova proposta di contratto sottoscritta dal destinatario, relativa alle offerte promozionate, che viene accettata dalla società e la cui fornitura risulta attivata, il destinatario avrà diritto a ricevere un "premio" a scelta tra alcuni "prodotti" indicati nel regolamento.
- i destinatari dell'operazione a premi sono soggetti titolari di partita IVA rientranti nella categoria delle piccole e medie imprese, con espressa esclusione delle "imprese che intrattengono con una o più società del Gruppo Istante rapporti contrattuali diversi da quelli della mera fornitura di energia elettrica o gas naturale ad uso e consumo e pertanto non finalizzata alla rivendita di tali materie prime”.
Con riferimento alla suddetta operazione a premi, l'istante ha richiesto di conoscere se, in qualità di promotore, è tenuto a operare la ritenuta alla fonte a titolo di imposta sui premi corrisposti, tenuto conto che tra il promotore e il beneficiario non esiste alcun rapporto contrattuale (escluso contrattualmente dal regolamento).
Qualora sia dovuta la ritenuta alla fonte e l’istante non eserciti la rivalsa, ha richiesto di sapere se l'importo non trattenuto sia deducibile nell'ambito del reddito d'impresa della società (soggetto Ias adopter) sia ai fini Ires (comma 1 dell'articolo 99, Tuir), sia ai fini Irap (Dlgs n.446/1997).
L’agenzia, in risposta, ha chiarito, che poiché i premi in oggetto, ricevuti sinallagmaticamente per effetto della sottoscrizione del contratto, rientrano nelle categorie reddituali del reddito d'impresa ovvero del reddito di lavoro autonomo, si ritiene applicabile la ritenuta con l'aliquota del 25% di cui al secondo comma dell'articolo 30, con facoltà di rivalsa da parte della società. Avendo facoltà di rivalsa, il sostituto d'imposta può decidere se addebitare la ritenuta oppure sopportarne il costo. In tale ultimo caso, trova applicazione quanto stabilito all'articolo 99, comma 1, del Tuir, secondo cui “le imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa, non sono ammesse in deduzione”.
Premi corrisposti da soggetto diverso dal datore di lavoro
I premi corrisposti ai lavoratori dipendenti in occasione di operazioni a premio organizzate da soggetti diversi dal datore di lavoro e assegnati in funzione dello svolgimento dell’attività di lavoro dipendente, oggettivamente riconducibili fra i redditi di lavoro dipendente, devono essere assoggettati alla ritenuta alla fonte a titolo di acconto di cui all'articolo 23 del Dpr n. 600/1973, anziché alla ritenuta a titolo d'imposta, con facoltà di rivalsa, di cui all'articolo 30 dello stesso decreto (cfr risoluzione n. 101/2005).
L’obbligo di effettuare la ritenuta sussiste in capo al soggetto erogante ogni qualvolta l’erogazione riguardi somme e valori di cui all’articolo 51 del Tuir e, quindi, somme e valori “in qualunque modo riconducibili al rapporto di lavoro” ancorché siano corrisposti “a favore di soggetti che non sono propri dipendenti”. Sulla base delle precisazioni svolte, è stato ribadito che i premi erogati da una società ai dipendenti dei propri concessionari “in base al raggiungimento di un predeterminato quantitativo di vendite effettuato dai dipendenti stessi”, in quanto obiettivamente riconducibili fra i redditi di lavoro dipendente (articolo 51, Tuir), devono essere assoggettati dalla società promotrice alla ritenuta alla fonte a titolo di acconto di cui all'articolo 23 del Dpr n. 600/1973, anziché alla ritenuta a titolo d'imposta, con facoltà di rivalsa, di cui all'articolo 30 dello stesso decreto.
In merito al soggetto obbligato a operare la ritenuta è intervenuta anche la risoluzione n. 76/2009, la quale ha riconfermato l’orientamento assunto nella precedente risoluzione, ovvero che il soggetto obbligato a effettuare la ritenuta sui premi erogati è la società che ha organizzato l’operazione a premi nonostante i percipienti non siano propri dipendenti.
Ciò in quanto, in base al richiamato articolo 23, l’obbligo di effettuare la ritenuta sorge ogni qualvolta vengano corrisposti somme o valori classificabili tra i redditi di lavoro dipendente.
Tuttavia, tale risoluzione ha anche precisato che, quando vi è un collegamento tra terzo erogatore e datore di lavoro, il soggetto tenuto a operare la ritenuta è il datore di lavoro anche se di fatto i premi sono erogati da un soggetto terzo. Il collegamento si potrebbe avere a titolo esemplificativo quando entrambi i soggetti (datore di lavoro e terzo che eroga i premi) hanno partecipato alla manifestazione a premio.
In sostanza, ai fini dell’applicazione della ritenuta, qualora vi sia un “collegamento” tra terzo erogatore e datore di lavoro, il soggetto tenuto a operare la ritenuta è il datore di lavoro anche se, di fatto, le somme o i valori sono materialmente erogati dal terzo. Il terzo erogatore, al fine di consentire al datore di lavoro di effettuare la ritenuta sugli emolumenti, deve comunicare tempestivamente a quest’ultimo l’avvenuta erogazione dell’emolumento e, se trattasi di un bene in natura, l’importo del valore da assumere a tassazione.
continua
la prima puntata è stata pubblicata venerdì 14 luglio 2023
la seconda puntata è stata pubblicata martedì 18 luglio 2023
