Nella legge finanziaria per il 2004 (legge 24.12.2003, n. 350, pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale n. 299 del 27/12/2003 - Supplemento ordinario) sono contenute numerose disposizioni rivolte al settore agricolo. In particolare, l'articolo 2, comma 6, della legge interviene modificando l'articolo 29 del vecchio Tuir, anche se, dopo la rinumerazione delle disposizioni del Dpr n. 917/1986 operata dal Dlgs n. 344/2003 di riforma dell'Ires, il riferimento corretto dovrà farsi alle identiche norme dell'articolo 32 (rubricato "Reddito agrario").
Il presente contributo intende illustrare l'effetto di tali innovazioni, che - all'esordio del nuovo testo unico - ne impongono l'ulteriore revisione.
L'articolo 32 del Tuir
Per quanto disposto dall'articolo 32 del Testo unico delle imposte sui redditi, nella versione precedente l'intervento della legge finanziaria, il reddito agrario è costituito dalla parte del reddito medio ordinario dei terreni imputabile al capitale d'esercizio e al lavoro di organizzazione impiegati, nei limiti della potenzialità del terreno, nell'esercizio di attività agricole su di esso (articolo 32, comma 1).
Sono considerate attività agricole (articolo 32, comma 2):
- le attività dirette alla coltivazione del terreno e alla silvicoltura
- l'allevamento di animali con mangimi ottenibili per almeno un quarto dal terreno e le attività dirette alla produzione di vegetali mediante l'utilizzo di strutture fisse o mobili, anche provvisorie, se la superficie adibita alla produzione non supera il doppio di quella del terreno su cui la produzione stessa insiste
- le attività dirette alla manipolazione, trasformazione e alienazione di prodotti agricoli e zootecnici, ancorché non svolte sul terreno, che rientrino nell'esercizio normale dell'agricoltura secondo la tecnica che lo governa e che abbiano per oggetto prodotti ottenuti per almeno la metà dal terreno e dagli animali allevati su di esso.
Con decreto del ministro delle Finanze, di concerto con il ministro dell'Agricoltura e delle Foreste, è stabilito, per ciascuna specie animale, il numero dei capi rientrante nei limiti imposti dalla lettera b) del comma 2, tenuto conto della potenzialità produttiva dei terreni e delle unità foraggere occorrenti a seconda della specie allevata.
Il comma 4 dell'articolo dispone, infine, che non si considerano produttivi di reddito agrario i terreni indicati nel comma 2 dell'articolo 27, ovvero i terreni che costituiscono pertinenze di fabbricati urbani, quelli dati in affitto per usi non agricoli, nonché quelli produttivi di reddito d'impresa di cui alla lettera c) del comma 2 dell'articolo 55 del nuovo Testo unico.
Le tabelle dei capi rientranti nei limiti del reddito agrario
Il provvedimento cui far riferimento per la determinazione del numero di capi rientranti nei limiti delle "attività agricole" era, per il biennio 2001-2002, il decreto ministeriale 26.03.2000 (pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale dell'11.04.2000, n. 85). Per il biennio 2003-2004, vale, invece, il riferimento al recente decreto interdirettoriale del 17.12.2003 (emanato dal capo del dipartimento per le Politiche fiscali del ministero dell'Economia e delle Finanze di concerto con il direttore generale per le Politiche strutturali e lo Sviluppo rurale del ministero delle Politiche agricole e forestali), pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale del 30.12.2003, n. 301.
I valori riportati nelle nuove tabelle, che consentono la determinazione dei limiti del reddito "convenzionale" associato alle attività di allevamento, sono meramente confermativi di quelli precedentemente stabiliti dal citato decreto ministeriale 26.3.2000.
Le previsioni della legge finanziaria
Secondo l'articolo 2, comma 6, della legge n. 350/2003, la lettera c) del comma 2 dell'articolo 29 (ora 32) del Tuir è sostituita come di seguito:
"le attività di cui al terzo comma dell'articolo 2135 del codice civile, dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione, ancorché non svolte sul terreno, di prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall'allevamento di animali, con riferimento ai beni individuati, ogni due anni e tenuto conto dei criteri di cui al comma 1, con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze su proposta del Ministro delle politiche agricole e forestali".
Le elaborazioni dei centri studi parlamentari
Le Schede di lettura n. 491/I del Servizio studi del Senato della Repubblica forniscono un ottimo supporto all'interprete delle numerosissime disposizioni recate dalla legge finanziaria 2004.
Tale documento rammenta che le disposizioni dei commi 6, 7, 8 e 9 dell'articolo 2 della legge intervengono sul regime fiscale delle attività agricole, sia per quanto riguarda le imposte sui redditi che per quanto concerne l'Iva, al fine di armonizzare tale regime con le modifiche introdotte dal Dlgs n. 228/2001 alla definizione di imprenditore agricolo e attività agricole.
Le disposizioni in esame sembrano inoltre costituire una parziale attuazione delle norme di delega previste nella legge n. 38/2003 ("Disposizioni in materia di agricoltura"), e, in particolare, dei principi e criteri direttivi di delega di cui alla lettera f) del comma 2 dell'articolo 1 della legge stessa.
La citata lettera f) prevede:
- il coordinamento e l'armonizzazione della normativa statale, tributaria e previdenziale, con i principi di cui al Dlgs n. 228/2001
- la definizione dei principi fondamentali per la normativa regionale relativa alla parte concorrente della materia.
Le disposizioni che rilevano per gli aspetti in esame sono soprattutto quelle recate dagli articoli 1, 3, 4, 9 e 10 (e dall'articolo 2, per quanto concerne gli effetti dell'iscrizione nel registro delle imprese) del Dlgs n. 228/2001. Tali disposizioni, prevedendo un'estensione delle attività e dei soggetti considerati agricoli, hanno riflessi, solo parzialmente disciplinati nel decreto legislativo, sulla normativa tributaria e previdenziale.
La richiamata lettera f) dell'articolo 1, comma 2, della legge n. 38/2003, detta, altresì, specifici criteri di delega prevedendo:
- l'adozione di appositi regimi di forfetizzazione degli imponibili e delle imposte
- l'adozione di una disciplina tributaria che agevoli la costituzione di adeguate unità produttive, favorendone l'accorpamento e disincentivando il frazionamento fondiario e delle unità aziendali, anche attraverso il ricorso alla forma cooperativa per la gestione comune dei terreni o delle aziende dei produttori agricoli, con priorità per i giovani agricoltori.
Definizione delle attività agricole e modifiche recate dalla Finanziaria 2004
Il comma 6, lettera a), modifica, innanzitutto, le disposizioni contenute nell'articolo 29 del Tuir (ovvero nell'articolo 32 del nuovo Testo unico), il quale contiene i sopra enunciati criteri per la determinazione del reddito agrario e la definizione delle attività agricole.
L'articolo 2, comma 6, della legge finanziaria 2004 riformula la lettera c) del comma 2 dell'articolo 29 (32), stabilendo che sono considerate attività agricole le attività di cui al comma 3 dell'articolo 2135 del codice civile, dirette alla:
- manipolazione
- conservazione
- trasformazione
- commercializzazione
- valorizzazione
ancorché non svolte sul terreno, di prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall'allevamento di animali.
Nozione di imprenditore agricolo
Ai sensi dell'articolo 2135 del codice civile, come sostituito dall'articolo 1, comma 1, del Dlgs n. 228/2001, è imprenditore agricolo chi esercita una delle seguenti attività:
- coltivazione del fondo
- selvicoltura
- allevamento di animali
- attività connesse.
Per coltivazione del fondo, selvicoltura e allevamento di animali si intendono, ai sensi del comma 2, le attività finalizzate alla cura e allo sviluppo di un ciclo biologico o di una fase necessaria del ciclo medesimo, di carattere vegetale o animale, che utilizzano o possono utilizzare il fondo, il bosco o le acque dolci, salmastre o marine.
La portata della modifica introdotta
Il testo dell'articolo 2135 del codice civile anteriore alla sostituzione operata dal Dlgs n. 228/2001 stabiliva che dovevano considerarsi connesse solamente "le attività dirette alla trasformazione o alla alienazione dei prodotti agricoli, quando rientrano nell'esercizio normale dell'agricoltura".
La lettera a) del comma 6 in esame tiene conto del venir meno, nella disciplina civilistica, del riferimento all'"esercizio normale dell'agricoltura" e opera un riallineamento delle norme fiscali con quelle civilistiche.
Spetterà a un decreto del ministro dell'Economia e delle Finanze, di concerto con il ministro delle Politiche agricole e forestali, il compito di stabilire, con cadenza biennale, le attività rientranti nelle previsioni del nuovo comma 2, lettera c), dell'articolo.
Per quanto sopra evidenziato, la sostituzione dell'articolo 32, comma 2, lettera c) del Testo unico comporta l'ammissione al regime fiscale di particolare favore che caratterizza le attività agricole anche delle attività eccedenti i limiti (comunque di difficile individuazione) dell'"esercizio normale dell'agricoltura". In modo, la determinazione forfettaria del reddito potrà avvenire in relazione a tutte le attività (anche "connesse") che comunque abbiano a che fare con l'esercizio dell'agricoltura.
