Nella “Dopo di noi”, misure fiscali
per i disabili gravi senza familiari

Il 25 giugno scorso, a seguito della pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale n. 146 del giorno precedente, è entrata in vigore la legge 112/2016 (“dopo di noi”) che, in attuazione dei principi stabiliti dagli articoli 2, 3, 30, 32 e 38 della Costituzione, dagli articoli 24 e 26 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea e dagli articoli 3 e 19 della Convenzione delle Nazioni unite sui diritti delle persone con disabilità, è volta a favorire il benessere, la piena inclusione sociale e l’autonomia delle persone con disabilità grave.
L’appellativo “dopo di noi” si riferisce all’attenzione dedicata al periodo di vita delle persone disabili successivo alla scomparsa dei genitori/familiari.
 
In ossequio ai principi di sussidiarietà orizzontale e verticale, la norma da un lato regolamenta le modalità di intervento dello Stato e degli enti territoriali, dall’altro introduce specifici incentivi fiscali rivolti alla generalità dei consociati.
L’intervento pubblico è destinato ai soggetti che, oltre a versare in condizioni di disabilità grave, siano anche prive del sostegno familiare.
Quello privato, invece, è agevolato anche in presenza della sola condizione di grave disabilità del beneficiario.
Pertanto, dapprima si definiranno i concetti di “disabilità grave” e “assenza di sostegno familiare” necessari per delimitare l’ambito soggettivo delle nuove disposizioni, poi si analizzeranno gli incentivi fiscali e le linee di azione dell’intervento statale.

Definizione di “disabilità grave” e “assenza di sostegno familiare”
La norma in questione disciplina misure di assistenza, cura e protezione a favore di persone con disabilità grave e, in alcuni casi, prive di sostegno familiare.
La disabilità grave si sostanzia in una condizione di minoranza psicofisica, non determinata dal naturale invecchiamento o da patologie connesse alla senilità.
Per delimitare il proprio ambito applicativo, e onde meglio definire la locuzione “disabilità grave”, l’articolo 1 della legge fa un espresso rinvio al contenuto dell’articolo 3, comma 3, della legge 104/1992 (“Legge-quadro per l’assistenza, l’integrazione sociale e i diritti delle persone handicappate), a mente del quale “Qualora la minorazione, singola o plurima, abbia ridotto l'autonomia personale, correlata all'età, in moda da rendere necessario un intervento assistenziale permanente, continuativo e globale nella sfera individuale o in quella di relazione, la situazione assume connotazione di gravità”.
La disabilità grave, come accennato, deve accompagnarsi, in alcune ipotesi, all’assenza di sostegno familiare.
Quest’ultima condizione può derivare dalla mancanza di entrambi i genitori o dall’impossibilità per gli stessi di fornire l’adeguato sostegno genitoriale, e va valutata anche in ottica prospettica.
 
Misure di sostegno all’iniziativa privata
Per incentivare l’utilizzo di risorse private, la norma ha introdotto numerose agevolazioni fiscali, subordinandole al rispetto di specifiche e tassative condizioni.
Segnatamente, le misure fiscali volte a stimolare l’azione dei cittadini sono le seguenti:

• esenzione dall’imposta di successione e donazione, e applicazione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa, per i negozi istitutivi di trust e di vincoli di destinazione, nonché per i contratti fiduciari con assegnazione a fondi speciali
• esenzione dall’imposta di bollo per gli atti e documenti relativi ai negozi di cui al punto precedente
• agevolazioni ai fini dell’Imu per i beni oggetto dei negozi di cui al primo punto
• deducibilità delle erogazioni liberali effettuate a favore di trust e fondi speciali
• innalzamento della detrazione relativa alle polizze assicurative aventi per oggetto il rischio di morte destinate alla tutela delle persone con disabilità grave.  

Trust, vincoli di destinazioni e fondi speciali
In via preliminare, pare opportuno illustrare brevemente struttura e funzione dei negozi in rubrica. Particolare attenzione meritano i “fondi speciali” poiché, a differenza del trust e dei vincoli di destinazione, non si tratta di negozi giuridici “tipici”.
 
Fondi speciali
Il fondo speciale, come si desume dall’articolo 1, è una massa patrimoniale composta di beni sottoposti a vincolo di destinazione e disciplinati con contratto di affidamento fiduciario; il ruolo di fiduciario può essere svolto anche da un’organizzazione non lucrativa di utilità sociale che opera prevalentemente nel settore della beneficenza (articolo 10, comma 1, lettera a), numero 3), Dlgs 460/1997).
Il negozio fiduciario non è esplicitamente disciplinato dal nostro codice civile, ma è ammesso nel nostro ordinamento in base alla generale autonomia contrattuale di cui all’articolo 1322 cc, purché destinato a perseguire interessi meritevoli di tutela.
Il negozio fiduciario è un contratto atipico, mediante il quale un soggetto (fiduciante) trasferisce a un altro (fiduciario) un diritto, o la mera legittimazione al relativo esercizio, sulla base di un accordo (“pactum fiduciae”) che vincola le parti, stabilendo modalità, tempi e condizioni di esercizio del diritto. Il pactum fiduciae, avente natura obbligatoria, fissa lo scopo che il fiduciario si impegna a realizzare e, solitamente, disciplina la destinazione dei beni o diritti trasferiti per il tempo successivo alla conclusione del rapporto.
 
In base al tipo di effetti prodotti dal negozio fiduciario, si parla di fiducia germanistica e romanistica.
Nella fiducia di tipo germanistico, si verifica una semplice scissione tra titolarità formale del diritto (che resta in capo al fiduciante) e legittimazione al relativo esercizio (che fa capo, invece, al fiduciario); tale tipo di fiducia, considerato il principio di tipicità dei diritti reali che impregna il nostro ordinamento, viene ritenuto legittimo solo con riferimento agli strumenti finanziari.
Nella fiducia di tipo romanistico, invece, si verifica un vero e proprio trasferimento del diritto dal fiduciante al fiduciario, con ciò realizzandosi un effetto traslativo che, nei soli rapporti interni, è limitato dal contenuto del pactum fiduciae.
La differenza, come chiarito dalla circolare 28/2008, riveste estrema rilevanza ai fini impositivi, poiché l’unico modello di fiducia che, producendo effetti traslativi, ha rilevanza fiscale è quello romanistico. Pertanto, nel prosieguo, discorrendo dei fondi speciali, si darà per scontato il riferimento a tale tipo di fiducia.
 
Trust
Il trust è un istituto tipico dei paesi di common law che, per versatilità e flessibilità, si presta alle finalità più ampie.
Sconosciuto, fino a poco tempo fa, all’ordinamento Italiano poiché ritenuto incompatibile con le regole del nostro sistema giuridico, il trust è diventato operante anche nel nostro paese a partire dal 1992, anno in cui l’Italia ha ratificato la convenzione dell’Aja del 1985, relativa alla legge sui trust e al loro riconoscimento.
Il trust si sostanzia in un rapporto giuridico fondato sul rapporto di fiducia tra disponente (settlor o trustor o grantor) e trustee. Il disponente, di norma, trasferisce, per atto inter vivos o mortis causa, taluni beni o diritti a favore del trustee, il quale li amministra, con i diritti e i poteri di un vero e proprio proprietario, nell’interesse del beneficiario o per uno scopo prestabilito; una figura solo eventuale è quella del guardiano, cui possono essere demandati compiti di vigilanza sull’attività del trustee e attribuiti poteri latu sensu sanzionatori.
 
L’effetto principale dell’istituzione di un trust è la segregazione patrimoniale, in virtù della quale i beni conferiti in trust costituiscono un patrimonio separato rispetto al patrimonio del trustee, con l’effetto che non possono essere escussi dai creditori del trustee, del disponente o del beneficiario.
Come vedremo, la norma in commento, in base alle condizioni richieste per la fruizione delle agevolazioni, fa riferimento unicamente ai trust con beneficiari identificati e specifica che gli stessi devono essere soggetti distinti dal trustor. Pertanto, non sono agevolabili i trust di scopo né quelli auto-dichiarati (per una approfondita disamina sul trattamento fiscale del trust, si rinvia alla circolare 48/2007).
 
Vincoli di destinazione
I vincoli di destinazione sono regolamentati dall’articolo 2645-ter del codice civile (“Trascrizione di atti di destinazione per la realizzazione di interessi meritevoli di tutela riferibili a persone con disabilità, a pubbliche amministrazioni, o ad altri enti o persone fisiche”).
La loro funzione principale, similmente a quanto visto per i trust e i fondi speciali, è sottrarre una parte dei beni di un soggetto alla regola generale dettata dall’articolo 2740 cc, in base alla quale ciascuno risponde delle proprie obbligazioni “con tutti i propri beni presenti e futuri”.
Infatti, secondo quanto prescrive testualmente l’articolo 2645-ter cc, per effetto della trascrizione dell’atto istitutivo di un vincolo di destinazione, quest’ultimo diviene opponibile ai terzi e i beni “vincolati” e i loro frutti sono sottratti a qualsiasi azione esecutiva.
In particolare, l’articolo citato consente di trascrivere gli atti in forma pubblica con cui beni immobili o beni mobili iscritti in pubblici registri sono destinati, per un periodo non superiore a novanta anni o per la durata della vita della persona fisica beneficiaria, alla realizzazione di interessi meritevoli di tutela riferibili a persone con disabilità, a pubbliche amministrazioni, o ad altri enti o persone fisiche.
I beni conferiti e i loro frutti possono essere impiegati solo per la realizzazione del fine di destinazione e possono costituire oggetto di esecuzione solo per il soddisfacimento di debiti contratti per tale scopo.
 
Agevolazioni in materia di imposta di successione, registro, ipotecaria e catastale
L’articolo 6 della legge in commento stabilisce che i beni e i diritti conferiti in trust, ovvero gravati da vincoli di destinazione di cui all’articolo 2645-ter cc, oppure destinati a fondi speciali, istituiti in favore delle persone con disabilità grave, sono esenti dall’imposta sulle successioni e donazioni prevista dall’articolo 2, commi da 47 a 49, del DL 262/2006 e, ove dovute, scontano le imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa.
Tali agevolazioni sono subordinate al rispetto di particolari requisiti di forma, scopo e struttura negoziale, atte a comprovare che la destinazione dei beni sia compatibile con gli interessi che la norma si prefigge di tutelare.
 
In particolare:

1. il trust, i fondi speciali e i vincoli di destinazione devono perseguire come finalità esclusiva l’inclusione sociale, la cura e l’assistenza, delle persone con disabilità grave in favore delle quali sono istituiti. La suddetta finalità deve essere espressamente indicata nell’atto istitutivo del trust, nel regolamento dei fondi speciali o nell’atto istitutivo del vincolo di destinazione
2. l’istituzione del trust, il contratto di affidamento fiduciario che disciplina i fondi speciali ovvero la costituzione del vincolo di destinazione, devono risultare da atto pubblico
3. l’atto istitutivo del trust, il contratto di affidamento fiduciario che disciplina i fondi speciali ovvero l’atto di costituzione del vincolo di destinazione deve:

•  identificare in maniera chiara e univoca i soggetti coinvolti e i rispettivi ruoli
•  identificare la funzionalità e i bisogni specifici delle persone con disabilità grave, in favore delle quali è istituito
•  indicare le attività assistenziali necessarie a garantire la cura e la soddisfazione dei bisogni delle persone con disabilità grave, comprese le attività finalizzate a ridurre il rischio della istituzionalizzazione delle medesime persone con disabilità grave

4. l’atto istitutivo del trust, il contratto di affidamento fiduciario che disciplina i fondi speciali ovvero l’atto di costituzione del vincolo di destinazione deve:

• individuare rispettivamente gli obblighi del trustee, del fiduciario e del gestore, con riguardo al progetto di vita e agli obiettivi di benessere che lo stesso deve promuovere in favore delle persone con disabilità grave, adottando ogni misura idonea a salvaguardarne i diritti
• disciplinare gli obblighi e le modalità di rendicontazione a carico del trustee, del fiduciario e del gestore

5. le persone con disabilità grave devono essere gli esclusivi beneficiari del trust, del contratto di affidamento fiduciario che disciplina i fondi speciali ovvero del vincolo di destinazione
6. i beni, di qualsiasi natura, conferiti nel trust e nei fondi speciali ovvero i beni immobili o i beni mobili iscritti in pubblici registri gravati dal vincolo di destinazione di cui all’articolo 2645-ter cc, devono essere destinati esclusivamente alla realizzazione delle finalità assistenziali previste dalla norma
7. l’atto istitutivo del trust, il contratto di affidamento fiduciario che disciplina i fondi speciali ovvero l’atto di costituzione del vincolo di destinazione, devono individuare il soggetto preposto al controllo (watchdog) delle obbligazioni imposte a carico del trustee, del fiduciario o del gestore. Tale soggetto deve essere individuabile per tutta la durata del trust o dei fondi speciali o del vincolo di destinazione
8. la durata del trust, dei fondi speciali e dei vincoli di destinazione, deve essere pari alla vita del beneficiario. In caso di pluralità dei beneficiari, anche in assenza di una espressa disposizione normativa, si può desumere che la durata del vincolo coincida con la permanenza in vita del più longevo
9. la destinazione del patrimonio residuo alla data delle morte del beneficiario deve essere espressamente specificata.  

Come visto, tra le numerosissime condizioni da rispettare per la fruizione delle agevolazioni, è presente la durata del vincolo segregativo.
Considerato che la segregazione patrimoniale non può eccedere la vita dei beneficiari, la norma disciplina, expressis verbis, il trattamento impositivo applicabile all’atto della fuoriuscita dei beni dalle masse patrimoniali in cui erano stati sigillati.
Le ipotesi espressamente contemplate sono due:

• rientro dei beni nel patrimonio del fiduciante, del trustor o del disponente
• trasferimento dei beni nel patrimonio di altri soggetti.  

Nel primo caso, il ri-trasferimento gode delle stesse agevolazioni previste per l’atto di dotazione del trust e per l’atto di costituzione, rispettivamente, del vincolo di destinazione o del rapporto fiduciario.
Se i beni vengono trasferiti a un soggetto diverso dal disponente, le imposte si applicano in misura ordinaria; l’imposta di successione si applica tenendo conto del rapporto di parentela, o coniugio, intercorrente tra disponente, trustor, fiduciante e destinatari del patrimonio residuo.
 
Esenzione dall’imposta di bollo
Per agevolare quanto più possibile la funzionalità dei patrimoni segregati a favore dei soggetti tutelati, la norma introduce una generale esenzione dall’imposta di bollo per tutti gli atti inerenti la gestione patrimoniale dei trust, dei fondi speciali e dei patrimoni soggetti a vincoli di destinazione.
A mente dell’articolo 6, comma 7, sono esenti da imposta di bollo “Gli atti, i documenti, le istanze, i contratti, nonché le copie dichiarate conformi, gli estratti, le certificazioni, le dichiarazioni e le attestazioni posti in essere o richiesti dal trustee, dal gestore o dal fiduciario”.
 
Agevolazioni relative all’imposta municipale propria (Imu)
L’articolo 6, comma 8, dispone che, “In caso di conferimento di immobili e di diritti reali sugli stessi nei trust ovvero di loro destinazione ai fondi speciali di cui al comma 3 dell'articolo 1, i comuni possono stabilire, senza nuovi o maggiori oneri per la finanza pubblica, aliquote ridotte, franchigie o esenzioni ai fini dell'imposta municipale propria per i soggetti passivi di cui all'articolo 9, comma 1, del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23”.
In primo luogo, è opportuno osservare che non sembrerebbero agevolabili gli immobili gravati da vincoli di destinazione di cui all'articolo 2645-ter cc.
Tale circostanza, però, alla luce dell’iter parlamentare della norma, pare frutto di una mera svista redazionale. Infatti, l’originario disegno di legge contemplava esclusivamente la figura del trust. I vincoli di destinazioni e i fondi speciali sono stati aggiunti in sede di passaggio al Senato. Probabilmente, il mancato richiamo, considerata l’identità di ratio dei tre istituti, dipende da un’imperfetta omogeneizzazione del testo di legge.
 
A differenza delle altre agevolazioni, inoltre, in materia di Imu, il legislatore si è limitato a prevedere per i Comuni la possibilità di introdurre norme agevolative.
Tale scelta, considerato che in base all’articolo 52 del Dlgs 446/1997 le esenzioni sono di esclusiva competenza statale, pare motivata essenzialmente da ragioni di opportunità politica: essendo l’Imu una delle principali fonti del bilancio comunale, si è preferito rendere le agevolazioni opzionali.
 
Deduzione per le erogazioni liberali
L’articolo 6, comma 9, estende, con alcune modifiche, il regime di deducibilità delle erogazioni liberali a favore delle Onlus (articolo 14, comma 1, Dl 35/2005) alle erogazioni liberali, alle donazioni e agli altri atti a titolo gratuito effettuati dai privati nei confronti di trust o di fondi speciali.
In particolare, tali erogazioni sono deducibili per il soggetto erogante nel limite del 20% del reddito complessivo dichiarato e, comunque, nella misura massima di 100mila euro annui.
Per la mancata inclusione delle erogazioni effettuate a favore dei patrimoni vincolati, vale quanto detto al punto precedente.
 
Detraibilità delle polizze
Come noto, l’articolo 15, comma 1, lettera f), Dpr 917/1986, consente di detrarre dall’imposta lorda, per un importo non superiore a 530 euro, i premi relativi a contratti di assicurazione “aventi per oggetto il rischio di morte o di invalidità permanente non inferiore al 5 per cento da qualsiasi causa derivante, ovvero di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana, se l’impresa di assicurazione non ha facoltà di recesso dal contratto”.
 
L’articolo 5 della legge in commento interviene su tale disposizione inserendo il seguente periodo “A decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2016, l’importo di euro 530 è elevato a euro 750 relativamente ai premi per assicurazioni aventi per oggetto il rischio di morte finalizzate alla tutela delle persone con disabilità grave come definita dall’articolo 3, comma 3, della legge 5 febbraio 1992, n. 104, accertata con le modalità di cui all’articolo 4 della medesima legge”.
Per come formulata, la norma pare rimandare alla disposizione di cui all’articolo 1920 cc, che prevede la validità della stipulazione del contratto di assicurazione sulla vita a favore di un terzo, per effetto della quale il terzo acquista un diritto proprio alla percezione di quanto corrisposto dall'assicurazione.
 
Entrata in vigore
Le norme agevolative entrano in vigore con la seguente tempistica:

• le agevolazioni in materia di oneri detraibili e deducibili sono applicabili con riferimento al periodo di imposta 2016
• le altre entrano in vigore dal 1° gennaio 2017.

L’unica norma tributaria di cui non è previsto il termine specifico di entrata in vigore è quella che disciplina le agevolazioni ai fini Imu. Pertanto, in applicazioni dei principi generali, essa è entrata in vigore, assieme alle altre disposizioni contenute nel provvedimento normativo, il 25 giugno 2016.
 
Misure in materia di iniziativa pubblica
L’articolo 3 della legge 112/2016 istituisce nello stato di previsione del ministero del Lavoro e delle politiche sociali il Fondo per l’assistenza alle persone con disabilità grave prive del sostegno familiare. Detto fondo, il cui utilizzo sarà appresso meglio specificato, è destinato a essere ripartito fra le Regioni in base ai criteri fissati con decreto ministeriale.
L’accesso alle misure di assistenza, cura e protezione a carico del Fondo è subordinato alla sussistenza di requisiti da individuare con il decreto citato.
 
Alle Regioni spetta il compito di

• adottare gli indirizzi di programmazione
• definire i criteri e le modalità per l’erogazione dei finanziamenti
• definire le modalità per la pubblicità dei finanziamenti erogati e per la verifica dell’attuazione delle attività.  

Le risorse contenute nel fondo potranno essere utilizzate esclusivamente per le finalità elencate nell’articolo 4:
a) attivare e potenziare programmi di intervento volti a favorire percorsi di deistituzionalizzazione e di supporto alla domiciliarità in abitazioni o gruppi-appartamento che riproducano le condizioni abitative e relazionali della casa familiare e che tengano conto anche delle migliori opportunità offerte dalle nuove tecnologie, al fine di impedire l’isolamento delle persone con disabilità grave di cui all’articolo 1, comma 2
b) realizzare, ove necessario e, comunque, in via residuale, nel superiore interesse delle persone con disabilità grave di cui all’articolo 1, comma 2, interventi per la permanenza temporanea in una soluzione abitativa extra familiare per far fronte a eventuali situazioni di emergenza, nel rispetto della volontà delle persone con disabilità grave, ove possibile, dei loro genitori o di chi ne tutela gli interessi
c) realizzare interventi innovativi di residenzialità per le persone con disabilità grave di cui all’articolo 1, comma 2, volti alla creazione di soluzioni alloggiative di tipo familiare e di co-housing, che possono comprendere il pagamento degli oneri di acquisto, di locazione, di ristrutturazione e di messa in opera degli impianti e delle attrezzature necessari per il funzionamento degli alloggi medesimi, anche sostenendo forme di mutuo aiuto tra persone con disabilità
d) sviluppare, ai fini di cui alle lettere a) e c), programmi di accrescimento della consapevolezza, di abilitazione e di sviluppo delle competenze per la gestione della vita quotidiana e per il raggiungimento del maggior livello di autonomia possibile delle persone con disabilità grave di cui all'articolo 1, comma 2”.
 
Data la rilevanza sociale delle novità normative, l’articolo 7 assegna alla presidenza del Consiglio dei ministri il compito di avviare campagne informative per diffondere la conoscenza delle disposizioni della nuova legge e delle altre forme di sostegno pubblico previste per le persone con disabilità grave, in modo da consentire un più diretto e agevole ricorso agli strumenti di tutela previsti per l’assistenza delle persone con disabilità prive del sostegno familiare, nonché di sensibilizzare l’opinione pubblica sulla finalità di favorire l’inclusione sociale delle persone svantaggiate.