L'ultima parte del contributo è specificamente dedicata all'analisi delle modifiche che la legge di bilancio 2018 ha apportato all'articolo 162 del Tuir, rivedendo i criteri per determinare l'esistenza di una stabile organizzazione in Italia, allo scopo di "alleviare il nesso - finora imprescindibile - tra presenza fisica di un'attività nel territorio dello Stato e assoggettabilità alla normativa fiscale".
Tali modifiche, come già anticipato, attengono, in particolare, alla previsione di una fattispecie di stabile organizzazione materiale svincolata da una consistenza fisica, al ruolo e alla funzione delle attività preparatorie e ausiliarie, alla previsione della anti-fragmentation rule e, infine, alla nuova configurazione della stabile organizzazione personale e dell'agente indipendente.
La significativa e continuativa presenza economica
Il primo elemento di novità è rappresentato dall'inserimento nell'elenco delle fattispecie che integrano la sussistenza di una stabile organizzazione in Italia (positive list) di una nuova ipotesi rappresentata da "una significativa e continuativa presenza economica nel territorio dello Stato costruita in modo tale da non fare risultare una sua consistenza fisica nel territorio stesso" (nuova lettera f-bis, del comma 2, dell'articolo 162).
Come si legge nei lavori preparatori del Parlamento, "il riferimento agli elementi della stabilità, della ricorrenza e della dimensione economica dell'attività hanno la finalità dichiarata di impedire, a opera dei contribuenti, manipolazioni che impediscano la qualificazione di stabile organizzazione".
Allo stesso tempo, il legislatore ha abrogato il vecchio comma 5 dell'articolo 162, in base al quale veniva esclusa la configurabilità di una stabile organizzazione nell'ipotesi di "disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentano la raccolta e la trasmissione di dati e informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi".
Dal combinato disposto delle due previsioni emerge, da un lato, la tendenza al superamento di una nozione di stabile organizzazione ancorata al radicamento territoriale dell'impresa estera e, dall'altro, la prospettiva di una nozione capace di attribuire rilevanza decisiva al luogo in cui (e alle modalità attraverso le quali) sostanzialmente si produce il reddito.
Le attività preparatorie o ausiliarie
La legge di bilancio 2018 è intervenuta anche sulla negative list contenuta nell'articolo 162, cioè sull'elenco del comma 4, che include le ipotesi non comprese nel concetto di stabile organizzazione.
Le fattispecie indicate, che restano sostanzialmente le stesse delle versione previgente, sono le seguenti:
- l'uso di un'installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di beni o merci appartenenti all'impresa
- la disponibilità di beni o merci appartenenti all'impresa immagazzinati ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna
- la disponibilità di beni o merci appartenenti all'impresa immagazzinati ai soli fini della trasformazione da parte di un'altra impresa
- la disponibilità di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini di acquistare beni o merci o di raccogliere informazioni per l'impresa
- la disponibilità di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini dello svolgimento, per l'impresa, di ogni altra attività
- la disponibilità di una sede fissa di affari utilizzata ai soli fini dell'esercizio combinato delle attività sopra menzionate.
La novità è rappresentata dall'inserimento del nuovo comma 4-bis, secondo cui le ipotesi incluse nella negative list trovano applicazione a condizione che tali attività (o l'attività complessiva della sede fissa di affari nel caso indicato dall'ultimo punto dell'elenco) abbiano "carattere preparatorio o ausiliario".
Ne deriva che, diversamente da quanto accadeva in passato, ora sarà necessario valutare caso per caso se le attività esercitate in Italia dall'impresa estera costituiscono o meno parte essenziale della sua attività complessiva. Solo se le attività elencate nella negative list hanno una funzione preparatoria e ausiliaria rispetto al core business aziendale sarà possibile escludere la configurazione di una stabile organizzazione in Italia. In altri termini, esse per poter essere considerate irrilevanti ai fini della nozione di stabile organizzazione devono, in concreto, avere natura preparatoria e ausiliaria rispetto all'attività principale dell'impresa non residente.
L'anti-fragmentation rule
Il nuovo comma 5 dell'articolo 162 introduce nel nostro ordinamento la anti-fragmentation rule, vale a dire la disposizione finalizzata a evitare che l'impresa non residente suddivida artificiosamente un'attività unitaria in più operazioni, ritenute preparatorie e ausiliarie, al solo scopo di ricadere in una delle ipotesi di esclusione della configurazione di una stabile organizzazione previste dal comma 4.
A tal fine, si prevede che la negative list non si applica a una sede fissa di affari che sia utilizzata o gestita da un'impresa se la stessa impresa, o un'impresa strettamente correlata, svolge la sua attività nello stesso luogo o in un altro luogo in Italia e lo stesso luogo (o l'altro luogo) costituisce una stabile organizzazione per l'impresa o per l'impresa strettamente correlata ovvero l'attività complessiva risultante dalla combinazione delle attività svolte dalle due imprese nello stesso luogo, o dalla stessa impresa o da imprese strettamente correlate nei due luoghi, non sia di carattere preparatorio o ausiliario, purché le attività svolte dalle due imprese nello stesso luogo, o dalla stessa impresa, o dalle imprese strettamente correlate nei due luoghi, costituiscano funzioni complementari che siano parte di un complesso unitario di operazioni d'impresa.
Inoltre, allo scopo di individuare il rapporto di correlazione rilevante per l'applicazione della anti-fragmentation rule, il nuovo comma 7-bis stabilisce che un soggetto si considera strettamente correlato a un'impresa se l'uno ha il controllo dell'altra ovvero entrambi sono controllati da uno stesso soggetto.
In ogni caso, un soggetto è considerato strettamente correlato a un'impresa se l'uno possiede direttamente o indirettamente più del 50% della partecipazione dell'altra o, nel caso di una società, più del 50% del totale dei diritti di voto e del capitale sociale, o se entrambi sono partecipati da un altro soggetto, direttamente o indirettamente, per più del 50% della partecipazione, o, nel caso di una società, per più del 50% del totale dei diritti di voto e del capitale sociale.
La stabile organizzazione personale e l'agente indipendente
La legge di bilancio 2018, infine, modifica la nozione di stabile organizzazione personale e di agente indipendente.
A tal proposito, il nuovo comma 6 dell'articolo 162 prevede che, se un soggetto opera in Italia per conto di un'impresa non residente e abitualmente conclude contratti (o agisce per la loro conclusione senza modifiche sostanziali da parte dell'impresa) e tali contratti sono conclusi in nome dell'impresa (oppure sono relativi al trasferimento della proprietà, o per la concessione del diritto di utilizzo, di beni di tale impresa o che l'impresa ha il diritto di utilizzare, oppure sono relativi alla fornitura di servizi da parte di tale impresa), si considera che tale impresa abbia una stabile organizzazione in Italia in relazione a ogni attività svolta dallo stesso soggetto per conto dell'impresa.
Di contro, si considera non sussistente una stabile organizzazione quando il soggetto che opera per conto di un'impresa non residente si limita allo svolgimento di attività meramente ausiliarie e preparatorie (secondo quanto stabilito dal comma 4).
Attraverso questa modifica, anche il legislatore italiano ha voluto attribuire rilevanza alla figura del "commissionario" (o di figure contrattuali equivalenti) nell'ambito del concetto di stabile organizzazione personale.
Peraltro, il successivo comma 7 stabilisce che le disposizioni appena descritte non si applicano quando il soggetto, che opera in Italia per conto di un'impresa non residente, svolge la propria attività in qualità di agente indipendente e agisce per l'impresa nell'ambito della propria ordinaria attività.
Tuttavia, quando un soggetto opera esclusivamente o quasi esclusivamente per conto di una o più imprese alle quali è strettamente correlato (secondo le indicazioni del comma 7-bis), non può essere considerato un agente indipendente.
3 - fine
La prima parte è stata pubblicata mercoledì 11 luglio
La seconda parte è stata pubblicata venerdì 13 luglio
