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Analisi e commenti

Il nuovo regime “res non dom”:
la norma e le regole attuative

L’accesso è consentito a coloro che non sono stati fiscalmente residenti in Italia in almeno nove dei dieci periodi d’imposta precedenti l’inizio del periodo di validità dell’opzione

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Tra le tante novità recate dalla legge n. 232/2016 (legge di bilancio 2017), un ruolo di primo piano è rivestito dal nuovo regime opzionale resident non domiciled” (res non dom) che, in deroga al generale principio di tassazione del reddito su base mondiale (world taxation principle), consente ai soggetti che acquisiscono la residenza fiscale italiana di non includere nella base imponibile complessiva i redditi che si considerano, in base ai criteri di collegamento reali previsti dall’articolo 23 del Tuir, prodotti all’estero.
I soggetti aderenti al regime, in relazione ai redditi esteri, possono versare un’imposta sostitutiva capitaria, fissata forfettariamente in 100mila euro, che esaurisce completamente il prelievo.
 
Il regime è divenuto pienamente operativo con l’emanazione del provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate, pubblicato l’8 marzo 2017, recante “Modalità applicative per l'esercizio, la modifica o la revoca dell'opzione di cui al comma 1 dell'articolo 24-bis del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), e per il versamento dell'imposta sostitutiva di cui al comma 2 del medesimo articolo 24-bis”.
Oltre a fornire chiarimenti interpretativi, il citato atto ha approvato un modello di check list finalizzata, da un parte, a consentire all’amministrazione di riscontrare la sussistenza degli elementi necessari per l’accesso al regime, dall’altra, a fornire al contribuente un utile strumento per l’autovalutazione della propria situazione fiscale.
La check list è, inoltre, funzionale all’individuazione dell’intensità dell’onere probatorio che grava sul contribuente in sede di presentazione dell’istanza di interpello, ovvero, in caso di mancata presentazione dell’interpello, in sede di presentazione della dichiarazione in cui è esercitata l’opzione di adesione al regime.
Detta intensità, invero, varia in ragione del diverso grado di collegamento, misurato sulla base delle risposte che emergono dalla check list, verificatosi, nei dieci anni che precedono quello di validità dell’opzione, tra il contribuente e il territorio italiano.

Nel presente intervento, considerata l’assoluta novità dell’istituto e l’assenza di pronunciamenti di prassi o giurisprudenziali, ci si soffermerà sulle caratteristiche tecniche dello stesso, evidenziando le precisazioni fornite dal citato provvedimento attuativo.

Il nuovo articolo 24-bis del Tuir. La disciplina sostanziale del regime res non dom
I commi da 152 a 154 e da 157 a 159 dell’articolo 1 della legge di bilancio 2017 hanno inaugurato un regime sostitutivo di imposizione indirizzato ai “nuovi residenti”.
In particolare, il comma 152 ha introdotto nel Testo unico delle imposte sui redditi (Tuir) il nuovo articolo 24-bis, che consente alle persone fisiche che trasferiscono la residenza fiscale in Italia di optare per l’applicazione di una imposta sostitutiva sui redditi prodotti all’estero.
I redditi che si considerano prodotti nel territorio dello Stato sono, invece, ordinariamente assoggettati all’imposta sul reddito delle persone fisiche.

Nel prosieguo, si esamineranno i requisiti soggettivi e oggettivi, nonché gli adempimenti procedurali e sostanziali, richiesti per l’accesso e per la permanenza nel regime, citando di volta in volta le pertinenti disposizioni dell’articolo 24-bis.
Da ultimo, si darà conto delle ulteriori semplificazioni che il legislatore ha previsto a favore dei soggetti aderenti al regime.

Ambito soggettivo di applicazione
In base all’articolo 24-bis, comma 1, primo periodo, i destinatari della norma sono le persone fisiche che trasferiscono la residenza fiscale in Italia ai sensi dell’articolo 2, comma 2, Tuir, a mente de quale “Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d'imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del Codice civile”.
I contribuenti non devono essere stati fiscalmente residenti nel nostro Stato in almeno nove dei dieci periodi d’imposta (periodo di monitoraggio) che precedono l’inizio del periodo di validità dell’opzione.
A tal proposito, si evidenzia che il provvedimento attuativo ha chiarito che possono effettuare l’opzione anche i contribuenti che, nel periodo di monitoraggio, sono rientrati nell’ambito applicativo dell’articolo 2, comma 2-bis, Tuir, a mente del quale “Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale”.
 
Nelle istruzioni di compilazione della check list, precisamente nella parte intitolata “Documentazione da allegare alla istanza di interpello”, si prevede che i contribuenti interessati dalla presunzione devono allegare all’istanza di interpello la documentazione idonea a provare il superamento della stessa.
Detta documentazione deve essere fornita per almeno nove dei dieci periodi di imposta precedenti l’inizio del periodo di validità dell’opzione, nei quali i contribuenti sono stati residenti in Stati o territori individuati nel Dm 4 maggio 1999.
 
Proseguendo l’analisi dell’ambito soggettivo di applicazione, si evidenzia che l’articolo 24-bis, comma 6, dispone che il beneficiario principale dell’opzione può chiedere che essa venga estesa, nel corso di tutto il periodo di validità, a uno o più familiari individuati dall’articolo 433 del codice civile: si tratta dei soggetti cui si rende applicabile l’obbligo di prestare gli alimenti nei casi disposti dal codice civile, ossia il coniuge, i figli anche adottivi (in loro mancanza, i discendenti prossimi), i genitori (in loro mancanza, gli ascendenti prossimi) e gli adottanti, i generi e le nuore, il suocero e la suocera, i fratelli e le sorelle germani o unilaterali.
Per usufruire dell’imposta sostitutiva, i familiari si devono trovare nelle medesime condizioni poste dal comma 1 dell’articolo 24-bis: devono avere trasferito la propria residenza fiscale in Italia, ma non devono essere stati residenti fiscalmente nello Stato per un periodo almeno pari a nove periodi di imposta nel corso dei dieci precedenti l’inizio del periodo di validità dell’opzione.
 
Ambito oggettivo di applicazione
In base all’articolo 24-bis, comma 1, primo e secondo periodo, l’imposta sostitutiva, sia con riferimento al beneficiario principale sia con riferimento ai suoi familiari, colpisce i redditi prodotti all’estero individuati in base ai criteri di cui all’articolo 23 del Tuir (cfr circolare 7/2015).
In chiave antielusiva, è previsto che il regime opzionale non trovi applicazione, per tutti i soggetti aderenti, per le plusvalenze realizzate nei primi cinque periodi d’imposta di validità dell’opzione, mediante cessione a titolo oneroso di partecipazioni qualificate (articolo 67, comma 1, lettera c), Tuir).
Il comma 5 dell’articolo 24-bis consente, infine, di scegliere, per sé o per i propri familiari, di non avvalersi dell’applicazione dell’imposta sostitutiva con riferimento ai redditi prodotti in uno o più Stati o territori esteri, dandone specifica indicazione in sede di esercizio dell’opzione ovvero con una successiva modifica della stessa.
Soltanto in tal caso, per i redditi prodotti nei suddetti Stati o territori esteri espressamente indicati, si applica il regime ordinario Irpef e compete il credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero di cui all’articolo 165 del Tuir.
 
Adempimenti necessari per accedere al regime
Il comma 3 dell’articolo 24-bis disciplina la procedura da seguire per l’esercizio dell’opzione.
Con riferimento alla tempistica di esercizio, l’opzione deve essere esercitata entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui viene trasferita la residenza in Italia ed è efficace a decorrere da tale periodo d’imposta.
A tal proposito, si rileva che il provvedimento attuativo, per rendere quanto più fruibile possibile il nuovo regime, ha chiarito che l’opzione può essere esercitata anche nella dichiarazione dei redditi riferita al periodo d’imposta successivo a quello di trasferimento della residenza, ai sensi dell’articolo 2, comma 2, Tuir, in Italia.
Tale estensione temporale si giustifica alla luce della circostanza che vede il requisito della non residenza in Italia per nove dei dieci periodi di imposta, in relazione ai soggetti che non sono stati mai residenti in Italia negli ultimi nove anni (consecutivi), sussistere sia nell’anno di primo trasferimento che nell’anno immediatamente successivo.

Il contribuente, per acquisire il parere preventivo dell’amministrazione circa la sussistenza dei requisiti soggettivi richiesti per l’accesso al regime, può presentare all’Agenzia delle Entrate una specifica istanza di interpello probatorio, ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera b), dello Statuto dei contribuenti (legge 212/2000); come chiarito dal provvedimento attuativo, l’istanza può essere presentata anche se non sono ancora decorsi i termini per radicare la residenza ai sensi dell’articolo 2, comma 2, del Tuir, nel territorio dello Stato.
A tal riguardo, si ricorda che il Dlgs 156/2015, riformando la disciplina degli interpelli, ha introdotto il nuovo interpello probatorio, con il quale può essere richiesto di conoscere il parere dell’Amministrazione circa la sussistenza delle condizioni e la valutazione della idoneità degli elementi probatori richiesti dalla legge per l’adozione di specifici regimi fiscali.

In merito ai dati da indicare nell’interpello, il provvedimento ha precisato il loro contenuto minimo, individuando, inoltre, quelli da inserire a pena di inammissibilità. In particolare, il contribuente deve indicare, per sé e per familiari cui intende estendere l’opzione:
  • i dati anagrafici e, se già attribuito, il codice fiscale, nonché, se già residente, il relativo indirizzo di residenza in Italia
  • lo status di non residente in Italia per un tempo almeno pari a nove periodi di imposta nel corso dei dieci precedenti l’inizio di validità dell’opzione
  • la giurisdizione o le giurisdizioni in cui ha avuto l’ultima residenza fiscale prima dell’esercizio di validità dell’opzione
  • gli Stati o territori esteri per i quali intende esercitare la facoltà di non avvalersi dell’applicazione dell’imposta sostitutiva ai sensi del comma 5 dell’articolo 24-bis del Tuir
  • la sussistenza degli elementi necessari per il riscontro delle condizioni per l’accesso al regime dell’imposta sostitutiva sui redditi prodotti all’estero, compilando l’apposita check list e presentando la relativa documentazione a supporto, ove rilevante.
Fatta eccezione per i dati di cui alla lettera d), la cui mancanza può essere letta come volontà di non avvalersi dell’esonero, i dati di cui alle lettere a), b) ed e), sono richiesti a pena di inammissibilità, quelli di cui alla lettera c), invece, a pena di improcedibilità.
Pertanto, in sede di istruttoria, l’ufficio, rilevata la mancata indicazione della giurisdizione o delle giurisdizioni in cui l’istante ha avuto l’ultima residenza fiscale prima dell’esercizio di validità dell’opzione, inviterà il contribuente regolarizzare i dati mancanti entro il termine di 30 giorni.
Se anche entro tale termine i dati non vengono forniti, l’istanza diviene inammissibile.

Da ultimo, il provvedimento ha precisato che se la risposta all’istanza di interpello non è ancora pervenuta al momento di presentazione della dichiarazione, il contribuente può comunque esercitare l’opzione.
Qualora, invece, il contribuente decida di effettuare l’opzione senza avvalersi della facoltà di presentare l’istanza di interpello, il provvedimento direttoriale ha disposto che i dati su riportati devono essere indicati nella dichiarazione nella quale si perfeziona l’esercizio dell’opzione.

L’imposta sostitutiva
Il comma 2 del nuovo articolo 24-bis fissa la misura dell’imposta sostitutiva in un importo pari a 100mila euro per ciascun periodo d’imposta in cui è valida la predetta opzione, a prescindere dal quantum imponibile dei redditi realizzati all’estero; detta imposta non è deducibile da nessuna altra imposta o contributo.
L’importo è ridotto a 25mila euro per ciascuno dei familiari a cui il soggetto passivo può chiedere di estendere l’applicazione del regime.
L’imposta è versata in un’unica soluzione entro la data prevista per il versamento del saldo delle imposte sui redditi; a seguito delle modifiche recate dall’articolo 7-quater, comma 19, del Dl 193/2016, si segnala che il termine per il versamento del saldo delle imposte sui redditi è stato posticipato dal 16 al 30 giugno, ovvero, con la maggiorazione dello 0,40%, al 30 luglio.
Per l’accertamento, la riscossione, il contenzioso e le sanzioni si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni previste per l’imposta sul reddito delle persone fisiche.
Trattandosi di un regime sostitutivo di tassazione, il debito per imposta sostitutiva non può essere ridotto utilizzando i crediti per i redditi prodotti all’estero ovvero avvalendosi delle detrazioni relative all’imposta sul reddito delle persone fisiche.

Durata dell’opzione e ipotesi di decadenza dal regime
Ai sensi del comma 4 dell’articolo 24-bis, gli effetti del regime di imposizione sostitutiva dei redditi prodotti all’estero cessano, salvo i casi di revoca o decadenza, decorsi quindici anni dal primo periodo d’imposta di validità dell’opzione.
Il contribuente che ha esercitato l’opzione, o il familiare a cui la stessa è stata estesa, possono revocare l’opzione nella dichiarazione dei redditi relativa a uno dei periodi d’imposta successivi a quello in cui è stata esercitata.

Il provvedimento attuativo ha stabilito che, se per il periodo di imposta in cui si vuole effettuare la revoca il soggetto non è tenuto alla presentazione della dichiarazione dei redditi, la stessa può essere esercita tramite un’apposita comunicazione, da inviare alla direzione centrale Accertamento dell’Agenzia delle Entrate entro la data di scadenza del termine di presentazione della dichiarazione.
Gli effetti dell’opzione cessano, in ogni caso, in ipotesi di omesso versamento, in tutto o in parte, dell’imposta sostitutiva, fatti comunque salvi gli effetti prodotti nei periodi d’imposta precedenti.
Il provvedimento direttoriale ha, altresì, chiarito che il trasferimento della residenza fiscale in altro Stato o territorio rappresenta una causa di decadenza dal regime; in tal caso, il regime cessa con effetto dal periodo d’imposta in cui il soggetto perde la residenza in Italia ai fini fiscali.
La revoca o la decadenza dal regime precludono l’esercizio di una nuova opzione.

In relazione al rapporto intercorrente tra efficacia del regime principale ed efficacia del regime dei familiari, la norma dispone che la revoca dell’opzione o la decadenza dal regime del beneficiario principale producono effetti anche relativamente ai familiari.
A tal riguardo, il provvedimento direttoriale ha precisato che “la cessazione degli effetti, la revoca dell’opzione e la decadenza dal regime del soggetto che esercita l’opzione non precludono a ciascuno dei familiari a cui è estesa di esercitare un’opzione autonoma con efficacia per i periodi d’imposta residui fino a un totale di quindici periodi d’imposta, computando anche le annualità in cui tali soggetti hanno goduto del regime come familiari. In tal caso, ciascun familiare che esercita un’opzione autonoma può estenderne gli effetti ai suoi familiari, ma questi ultimi non possono godere del regime per più di quindici periodi d’imposta complessivi, computando le annualità in cui hanno già fruito del regime per effetto dell’estensione dell’opzione di altro soggetto”.
La decadenza dal regime di uno o più dei familiari, invece, non comporta decadenza dal regime per le persone fisiche che hanno esercitato l’opzione in prima persona.

Altre esenzioni e semplificazioni fiscali
L’articolo 1, comma 153, della legge di bilancio 2017 dispone, per i soggetti che esercitano l’opzione per l’imposta sostitutiva sui redditi esteri e con riferimento ai periodi d’imposta di validità dell’opzione, le seguenti semplificazioni:
  • esclusione dall’obbligo di presentazione della di cui all’articolo 4 del Dl 167/1990
  • esenzione dall’imposta sul valore degli immobili situati all’estero e dall’imposta sul valore dei prodotti finanziari, dei conti correnti e dei libretti di risparmio di cui all’articolo 19, commi 13 e 18, Dl 201/2011.
Analoghe agevolazioni si applicano ai familiari cui è estesa l’opzione.

L’articolo 1, comma 154, chiarisce che gli effetti dell’opzione per l’applicazione dell’imposta sostitutiva sui redditi prodotti all’estero non sono cumulabili con gli incentivi per il rientro in Italia di ricercatori residenti all’estero (articolo 44, Dl 78/2010) né con le agevolazioni per il rientro dei lavoratori qualificati (articolo 16, Dlgs 147/2015).
Con il comma 158, inoltre, si prevede che, per le successioni aperte e le donazioni effettuate nei periodi d’imposta di validità dell’opzione prevista dall’articolo 24-bis, l’imposta sulle successioni e donazioni sia dovuta limitatamente ai beni e diritti esistenti nello Stato italiano al momento della successione o della donazione.
In tale caso, il contribuente non può scegliere di non applicare l’esenzione con riferimento ai beni che si trovano in una o più giurisdizioni estere.
Da ultimo, il comma 159 dispone che il nuovo regime si applica a partire dall’anno d’imposta 2017; la prima opzione potrà, pertanto, essere esercitata con il modello Redditi PF 2018.
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