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Analisi e commenti

Operazioni con l’estero Conseguenze dell’omessa autofatturazione (1)

Le ipotesi più ricorrenti negli acquisti da non residenti

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Il contesto degli scambi internazionali che caratterizza la gestione operativa delle realtà economiche del nostro Paese, vede le aziende italiane rivolgersi ai fornitori esteri per l'acquisizione di beni e servizi. Il presente lavoro, traendo spunto dall'attività di controllo sul corretto adempimento degli obblighi previsti in tali ipotesi dalla normativa dell'imposta sul valore aggiunto, intende delineare il confine tra forma e sostanza nell'applicazione del tributo sulla cifra d'affari limitatamente alla fattispecie di omessa autofatturazione da parte del cessionario o committente italiano.
La trattazione del tema procederà dall'individuazione delle regole da seguire per gli acquisti effettuati presso soggetti non residenti; in seguito, ci si soffermerà sulle conseguenze derivanti dall'inadempimento di tali norme, con particolare riguardo al regime sanzionatorio applicabile; in ultimo, si commenteranno alcune pronunce giurisprudenziali intervenute sulla questione.
L'analisi non può prescindere, tuttavia, da alcune precisazioni di carattere sistematico.

I meccanismi applicativi dell'Iva e il ruolo della fattura
L'imposta sul valore aggiunto svolge nel nostro ordinamento la funzione economico-finanziaria di prelievo generale sui consumi, attraverso la tassazione, con aliquota proporzionale al corrispettivo, delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell'esercizio di imprese o di arti e professioni (in via transitoria, l'imposta si applica anche agli acquisti intracomunitari effettuati nel territorio dello Stato nell'esercizio di imprese o di arti e professioni: articolo 38, Dl 331/1993); l'Iva inoltre va applicata sulle importazioni da chiunque effettuate (articolo 1, Dpr 633/1972).
Lo schema applicativo dell'imposta sulla cifra d'affari, ridotto all'essenziale, è il seguente: i soggetti Iva (imprenditori e lavoratori autonomi) devono all'Erario l'imposta gravante sulle cessioni di beni o sulle prestazioni di servizi da essi effettuate, ma non ne sopportano definitivamente il peso, in quanto hanno l'obbligo di rivalersene nei confronti dei cessionari o committenti (articolo 18 del Dpr 633/1972). Nemmeno questi ultimi sono, però, incisi in via definitiva dall'Iva gravante su tali operazioni, se hanno acquisito i beni o servizi nell'esercizio di un'attività di impresa o di lavoro autonomo, in quanto hanno il diritto di detrarla (articolo 19, Dpr 633/1972) da quella applicata sulle cessioni o prestazioni che essi effettuano (e della quale, a loro volta, si rivalgono sui propri clienti). Dunque, per i soggetti Iva, l'applicazione dell'imposta è in linea di principio neutrale, posto che quella gravante sulle operazioni attive è da essi traslata sui clienti, mentre quella dovuta ai fornitori, in seguito alla rivalsa di questi, è recuperata compensandola con la prima, a guisa di un credito verso il Fisco. Il tributo grava invece in via definitiva sui cessionari o committenti che non hanno diritto di detrarre l'imposta sugli acquisti, in particolare sui cosiddetti consumatori finali, cioè sui soggetti che non acquistano il bene o ricevono il servizio nell'esercizio di attività di impresa o lavoro autonomo.

Al fine di assicurare il funzionamento di tale meccanismo, sono previsti dalla legislazione una serie di adempimenti.
Il comma 1 dell'articolo 17 del Dpr 633/1972 stabilisce che i soggetti passivi sono obbligati verso l'Erario per l'imposta applicabile alle operazioni imponibili, cioè le cessioni di beni o prestazioni di servizi (come definite dagli articoli 2 e 3 del Dpr 633/1972) effettuate (nel significato di cui all'articolo 6) nel territorio dello Stato (ai sensi dell'articolo 7) nell'esercizio di imprese o di arti e professioni (secondo le statuizioni degli articoli 4 e 5).
Gli operatori dovranno, dunque, procedere alla emissione della fattura (articolo 21, fatte salve le deroghe espressamente previste dalle norme 22, 34 e 36-bis) e agli altri adempimenti - registrazione, liquidazione periodica e versamenti periodici, dichiarazione e versamenti di conguaglio - conseguenti all'effettuazione di operazioni rilevanti ai fini Iva (questi adempimenti vengono previsti anche per le operazioni diverse da quelle imponibili - articolo 21, comma 6, Dpr 633/1972), operazioni, cioè, che, pur non prevedendo l'addebito dell'imposta, sono comunque rilevanti ai fini Iva. In tal caso, in luogo dell'aliquota e dell'imposta, occorre annotare in fattura che trattasi di "operazione non soggetta, non imponibile, esente, ovvero assoggettata al regime del margine", riportando altresì gli estremi delle norme di riferimento).

Effetto di ciò è che l'imposta sul valore aggiunto relativa alle operazioni effettuate deve risultare evidenziata e oggettivamente determinata e quantificata (mediante l'applicazione dell'aliquota alla base imponibile, articoli da 13 a 16) in modo da realizzare l'istituto della rivalsa, pilastro, assieme alla detrazione, del meccanismo di applicazione del tributo. Il cedente o prestatore, infatti, ha l'obbligo di addebitare al cessionario o committente, a titolo di rivalsa, l'imposta applicabile all'operazione imponibile (articolo 18, comma 1). Se l'acquisto viene effettuato nell'esercizio di attività d'impresa o di lavoro autonomo, l'addebito in fattura dell'Iva attribuisce normalmente al cessionario o committente il diritto di detrarla (articolo 19), comportando inoltre una serie di obblighi (registrazione fattura ricevuta, liquidazione periodica, dichiarazione); al contrario, se l'acquirente è un privato o un soggetto che acquista il bene o riceve il servizio al di fuori dell'esercizio di impresa, lo stesso rimane inciso dal tributo in quanto non potrà detrarre l'imposta.

La sopra riportata breve disamina delle "regole auree" dell'Iva evidenzia come la fattura costituisca il documento cardine sul quale ruota la tecnica dell'imposta. L'obbligo di fatturazione, infatti, è funzionale, oltre che alle ordinarie esigenze di documentazione e controllo, alla creazione del titolo che legittima il cedente o prestatore a esercitare la rivalsa e l'acquirente o il committente a operare la detrazione dell'imposta che risulta addebitata in fattura.

La fatturazione e l'autofatturazione
I soggetti residenti che pongono in essere operazioni rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto nel territorio dello Stato hanno l'obbligo di emettere la fattura, secondo le indicazioni stabilite dall'articolo 21 del decreto Iva (nello specifico la fattura, redatta anche sotto forma di nota, conto parcella e simili, contenente le indicazioni riportate nel comma 2 dell'articolo citato, va compilata, se in formato cartaceo, in duplice esemplare, di cui uno è consegnato o spedito all'altra parte).
In virtù del combinato disposto degli articoli 21 e 17, comma 2, del Dpr 633/1972, la fattura deve essere rilasciata anche dai soggetti non residenti che effettuano cessioni di beni o prestazioni di servizi nello Stato, sia nell'ipotesi in cui si avvalgono di una stabile organizzazione sia quando operano mediante rappresentante fiscale (nominato nelle forme previste dall'articolo 1, comma 4, del Dpr 441/1997) sia, infine, quando si sono identificati direttamente (ai sensi dell'articolo 35-ter Dpr 633/1972).

Accanto alla "regola generale" per la quale l'obbligato verso l'Erario (e quindi anche all'emissione delle fattura) è il cedente o prestatore, vi sono ipotesi, previste e disciplinate specificatamente, in cui gli obblighi Iva devono essere assolti dai cessionari o dai committenti, soggetti passivi.
La presenza di tali "situazioni derogatorie", legate talvolta a motivi di ordine pratico e di tecnica fiscale, rispondono all'esigenza di garantire la parità di trattamento tra fattispecie simili, la neutralità dell'imposta e il controllo delle operazioni da parte dell'Amministrazione finanziaria.
Una delle "ipotesi di deroga" più rilevante è rappresentata dalle operazioni con l'estero. Focalizzando l'attenzione sul tema oggetto del presente lavoro, l'articolo 194 della direttiva comunitaria n. 2006/112/Ce, attribuisce agli Stati membri la facoltà di individuare quale debitore dell'imposta il cessionario del bene o il beneficiario della prestazione in relazione alle cessioni o prestazioni effettuate da un soggetto passivo residente in uno Stato diverso rispetto a quello ove l'operazione si considera effettuata.
Nella normativa interna, l'articolo 17, comma 3, del Dpr 633/1972 stabilisce che gli obblighi relativi alle operazioni effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti, non identificati direttamente né "dotati" di rappresentante fiscale, sono adempiuti dai cessionari o committenti residenti, che acquistano i beni o utilizzano i servizi nell'esercizio di imprese, arti o professioni (resta inteso che, qualora l'acquirente non agisca come soggetto passivo d'imposta nazionale, il cedente o prestatore resta debitore dell'imposta, dovendo nominare un rappresentante fiscale o identificandosi direttamente al fine di assolvere agli obblighi tributari).

Nelle fattispecie disciplinate dall'articolo 17, comma 3, del Dpr 633/1972, come specificato anche nella circolare 45/2005, il cessionario/committente "operatore Iva" adempie agli obblighi formali e sostanziali previsti dalla disciplina Iva ed è responsabile delle eventuali violazioni commesse, assumendo la figura di debitore d'imposta nei riguardi del Fisco, in luogo del soggetto che ha posto in essere l'operazione. Sul piano degli adempimenti, quanto appena rilevato si traduce nell'obbligo per l'acquirente residente di emettere la fattura (che assume la denominazione di autofattura e contiene tutte le indicazione di una normale fattura) "in unico esemplare, ovvero, ferma restando la sua responsabilità, assicurarsi che la stessa sia emessa, per suo conto, da un terzo in un unico esemplare" (l'articolo 21 del Dpr 633/1972 prevede la facoltà per l'obbligato all'emissione della fattura di affidare, ferma restando la sua responsabilità, tale adempimento ad altro soggetto); sull'argomento, vedasi la circolare 45/2005. L'istituto della autofatturazione trova un limite - con conseguente "ritorno" allo schema classico, secondo cui il soggetto obbligato è colui che effettua l'operazione rilevante ai fini Iva - relativamente alle operazioni poste in essere da o nei confronti di stabili organizzazioni in Italia di soggetti residenti all'estero (articolo 17, comma 4, Dpr 633/1972).

Autofattura, reverse charge e integrazione della fattura
Prima di esaminare nello specifico le ipotesi più rilevanti di autofatturazione per acquisti effettuati presso soggetti non residenti, giova indugiare su alcune considerazioni di carattere terminologico.
Nei casi in cui il debitore dell'imposta sia individuato dalla legge nel cessionario o committente, le modalità di adempimento degli obblighi tributari da parte dello stesso originano fattispecie che spesso vengono assimilate: l'autofattura, il reverse charge e l'integrazione della fattura.

Il reverse charge, strumento utilizzato dal legislatore prevalentemente al fine di contrastare fenomeni di evasione e introdotto nel nostro ordinamento dalla legge 7/2000 concernente il regime Iva applicabile all'oro (articolo 17, comma 5, Dpr 633/1972), consiste in una inversione contabile attraverso la quale l'obbligazione tributaria corrispondente al versamento dell'imposta è posta in capo al destinatario della cessione o prestazione, in luogo del cedente o prestatore. Il meccanismo, successivamente esteso alle cessioni di rottami e materiali da recupero (articolo 74, Dpr 633/1972) e da ultimo al settore edile e al commercio di telefonini, personal computer e prodotti lapidei (articolo 17, comma 6, del decreto Iva), impedisce al cedente (che emette fattura nei confronti di un soggetto passivo non applicando l'imposta) di addebitare l'Iva e obbliga il cessionario (che deve integrare con il tributo il documento ricevuto e registrare lo stesso nel registro vendite e acquisti) al versamento totale dell'imposta. In tal modo, si evita che il cessionario/committente porti in detrazione il tributo che il cedente/prestatore non ha mai versato perché "dileguatosi"(1).

Va precisato che, mentre nel procedimento di autofatturazione (ad esempio, per acquisto da non residenti di cui all'articolo 17, comma 3, del Dpr 633/1972) il documento che assume rilevanza è quello emesso dall'acquirente, nell'ipotesi di reverse charge l'obbligo di emissione del documento - senza addebito dell'imposta - è a carico del cedente o prestatore, cioè del soggetto che pone in essere l'operazione imponibile; il cessionario o committente, in questi casi, deve integrare la fattura con l'indicazione dell'aliquota e della relativa imposta, annotando il documento integrato, sia nel registro degli acquisti, sia in quello delle vendite (diventando, in tal modo, il debitore del tributo verso il Fisco).

Negli acquisiti intracomunitari, dove, in attesa dell'applicazione del regime definitivo degli scambi con gli altri Stati membri, il soggetto passivo dell'imposta è il cessionario, questi, dopo aver eseguito la numerazione della fattura del cedente comunitario, è tenuto ad "integrare" la stessa, con l'indicazione dei dati necessari alla determinazione della base imponibile e dell'imposta o del titolo di inapplicabilità della stessa, se trattasi di operazioni non soggette, non imponibili o esenti (per la disciplina degli scambi intracomunitari, la normativa di riferimento è contenuta negli articoli da 37 e seguenti del Dl 331/1993).
Il sistema escogitato dal legislatore per la fatturazione e documentazione di queste operazioni si basa, sostanzialmente, sul reverse charge (infatti, il cedente comunitario emette fattura senza indicazione dell'imposta e l'acquirente nazionale, soggetto passivo, integra la fattura con l'indicazione dell'aliquota e dell'imposta e procede alla sua annotazione sia nel registro delle vendite sia nel registro degli acquisti).
Anche in tal caso, il documento rilevante risulta essere quello di fonte estera. Tuttavia, per esigenze di carattere meccanografico, è consentito "integrare" la fattura estera mediante un documento da emettersi ex novo, da allegare e conservare unitamente alla fattura cui si riferisce, riportandone gli estremi (cfr. il chiarimento apportato dalla circolare 13/1994), con risultato in pratica analogo a quello della emissione di autofattura, di cui all'articolo 17, comma 3, del Dpr 633/1972.

In ogni caso, tanto nell'autofattura quanto nel reverse charge e nell'integrazione della fattura, il debitore dell'imposta è individuato dalla legge nel cessionario o committente e tale debito viene assolto mediante la annotazione del documento nel registro delle vendite; l'assimilazione dei tre istituti discende anche dal fatto che le violazioni legate agli stessi prevedano lo stesso regime sanzionatorio.

Le ipotesi più ricorrenti di autofatturazione per acquisti da non residenti
Le considerazioni sommariamente sviluppate nei paragrafi che precedono ci introducono all'individuazione delle peculiari fattispecie in cui sorge l'obbligo di autofatturazione negli scambi internazionali.

Come sopra accennato, un soggetto residente che effettua un acquisto da uno non residente (comunitario o extracomunitario), non identificato nel territorio dello Stato né direttamente o tramite un proprio rappresentante fiscale né per mezzo di una stabile organizzazione, è tenuto ad autofatturare l'operazione rilevante in Italia (il meccanismo dell'autofatturazione non si applica a determinate operazioni imponibili in Italia: ad esempio, i soggetti residenti nei comuni di Livigno o Campione d'Italia, laddove effettuino prestazioni derivanti da contratti di locazione finanziaria e simili di mezzi di trasporto nei confronti di soggetti passivi Iva italiani, devono necessariamente adempiere gli obblighi fiscali mediante identificazione diretta o nomina di rappresentante fiscale).
I casi più frequenti sono prevalentemente ascrivibili alle prestazioni di servizi, atteso che per gli acquisti intracomunitari (di beni e di particolari servizi ex articoli 38 e 40 del Dl 331/1993) e per le importazioni (articoli 67 e seguenti del Dpr 633/1972) sono previsti appositi adempimenti: infatti, nel caso di applicazione dell'Iva comunitaria la "regolarizzazione contabile" dell'operazione non si realizza attraverso l'emissione della autofattura, bensì tramite l'integrazione della fattura emessa dal soggetto comunitario; nell'ipotesi di acquisti di beni che transitano attraverso le Dogane nazionali, a seguito della dichiarazione d'importazione definitiva resa dall'operatore nazionale, si procede anche al prelievo dell'imposta sul valore aggiunto.

Tra le ipotesi più ricorrenti di autofatturazione per acquisti da non residenti che si incontrano nella normale prassi commerciale vi sono, oltre alle acquisizioni di energia elettrica, gas naturale e relativi servizi correlati (di cui all'articolo 7, comma 2, terzo periodo, del decreto Iva), tutta una serie di operazioni indicate nell'articolo 7, comma 4, lettera d), del Dpr 633/1972 (ad esempio, locazione di beni mobili diversi dai mezzi di trasporto, prestazioni pubblicitarie, di consulenza e assistenza tecnica o legale, formazione e addestramento del personale, di telecomunicazione, elaborazione e fornitura dati, le cessioni, concessioni, licenze e simili relative alle opere dell'ingegno, le operazioni bancarie, finanziarie e assicurative, nonché le prestazioni di intermediazione relative a tutti i suddetti servizi), per le quali il presupposto territoriale risulta soddisfatto in Italia.
Peraltro, per queste ultime fattispecie, l'autofatturazione da parte del committente diviene obbligatoria, a prescindere dalla eventuale identificazione diretta o indiretta del prestatore estero. Difatti, nella relazione ministeriale al Dlgs 191/2002 (di recepimento della direttiva 17 ottobre 2000, n. 2000/65/Ce), che ha modificato l'articolo 17 del decreto Iva, si legge che "l'istituto del reverse charge per quest'ultime operazioni [di cui all'articolo 7, comma 4, lettera d), del Dpr 633/1972] si applica anche qualora il soggetto non residente si sia identificato direttamente ovvero abbia nominato un rappresentante fiscale, sempreché, ovviamente, l'operazione sia effettuata direttamente dal soggetto non residente e non da una stabile organizzazione in Italia".

Altri casi, invero più particolari, di autofatturazione negli scambi con l'estero riguardano:

 

  • le triangolazioni comunitarie in cui il soggetto passivo nazionale (A) risulta ultimo cessionario di beni previamente venduti da un operatore comunitario (B) a uno extracomunitario (C), con consegna dei medesimi beni da B ad A: in assenza di nomina di rappresentante fiscale o identificazione diretta di C, gli obblighi relativi alla cessione devono essere adempiuti da A mediante l'autofattura
  • gli acquisti di beni comunitari installati, montati o assiemati in Italia (articolo 38, comma 5, lettera b, del Dl 331/1993)
  • le estrazioni di beni immessi nei depositi Iva per essere utilizzati o commercializzati in Italia (articolo 50-bis, comma 6, del Dl 331/1993)
  • le operazioni con lo Stato della Città del Vaticano e, in via facoltativa (perché alternativa al pagamento dell'Iva al fornitore) con la Repubblica di San Marino (articolo 71 del Dpr 633/1972).

1 - continua

NOTE:
1) In assenza di reverse charge, i meccanismi evasivi si sostanziano frequentemente nel comportamento attraverso il quale il cedente/prestatore, incassato il corrispettivo e rilasciata la fattura con Iva, omette la registrazione dell'operazione e di conseguenza il versamento dell'imposta che resta detraibile per il cessionario/committente. Il danno erariale è assicurato, dal momento che manca il versamento da parte di un soggetto dell'imposta detraibile per l'altro soggetto. Le cosiddette "frodi carosello" vedono, poi, l'interposizione, nell'ambito di operazioni commerciali, di società fittizie che, dopo aver incassato l'imposta sulle vendite, portano in detrazione o chiedono il rimborso dell'Iva sugli acquisti, scomparendo successivamente senza versare il tributo all'Erario. Con l'inversione contabile, l'introito fiscale viene salvaguardato dal momento che viene eliminato lo "sdoppiamento" tra emittente la fattura e destinatario della medesima: il versamento dell'Iva, infatti, grava in capo all'ultimo anello della catena che è rappresentato da una società realmente esistente, la quale molte volte è quella che ha organizzato la frode costituendo la "scatola vuota".

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