Esso è incardinato nell'articolo 75, comma 5, del Tuir, il quale dispone che:
- le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito
- se si riferiscono indistintamente ad attività o beni produttivi di proventi imponibili e ad attività o beni produttivi di proventi non imponibili, sono deducibili per la parte corrispondente al pro - rata cui soggiacciono gli interessi passivi (spese generali).
Tale ultimo rapporto è dato dal valore percentuale risultante dall'adozione della seguente proporzione (formulata dal ministero delle Finanze con la circolare 18.2.1986, n. 4):
A : B = X : 100
dove:
A rappresenta l'ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d'impresa
B l'ammontare di tutti i ricavi e proventi, compresi quelli costituiti da redditi esenti
X la percentuale degli interessi deducibili.
Estensione del principio di inerenza
Riguardo alle spese di rappresentanza, in epoca anteriore al testo unico e, dunque, all'introduzione del criterio di deducibilità limitata (articolo 74, secondo comma, del Tuir), l'amministrazione ha avuto modo di affermare che - nella nuova disciplina delle imposte sui redditi - il legislatore della riforma tributaria aveva adottato criteri di maggiore larghezza rispetto al previgente sistema, nel senso di considerare deducibili anche costi e oneri in proiezione futura, quali le spese ai fini promozionali e, comunque, quelle dalle quali possono derivare ricavi in successione di tempo. La deducibilità di tali costi e oneri era, in ogni caso, sempre condizionata a una stretta inerenza all'attività svolta, e non a specifici componenti reddituali positivi (RM 12.11.1974 n. 2/1053).
Contrariamente alla legislazione precedente la riforma, secondo la quale la spesa - per essere ammessa in detrazione - doveva presentarsi nella sua individualità come condizione non generica, ma "specifica", attualmente il concetto d'inerenza non è più legato ai ricavi dell'impresa, ma all'attività complessiva della stessa, con la conseguenza che si rendono detraibili tutti i costi relativi all'attività dell'impresa e riferentisi ad attività e operazioni che concorrono a formare il reddito d'impresa (CM 7.7.1983 n. 30).
Il criterio della contabilità separata - già previsto nelle leggi in tema di agevolazioni per le nuove iniziative produttive per il Mezzogiorno (Dpr n. 218/1978) - deve considerarsi valido in tutti i casi in cui l'impresa produce redditi tassabili e redditi esenti, in quanto permette di determinare separatamente la parte di utili riferibile alle attività produttive di redditi esenti (RM 6.2.1986 n. 11).
Servizi di revisione e certificazione
E' stato precisato che sono inerenti all'esercizio dell'impresa, e quindi deducibili, le spese sostenute per i servizi di revisione e certificazione resi da società di revisione autorizzate, sia nel caso di revisione volontaria che nel caso di revisione imposta dalla legge (RM 28.10.1998 n. 158/E).
Costi relativi al riscatto e alle cure mediche per un dirigente dell'impresa
La Corte di cassazione, sezione I, 11 agosto 1995, n. 8818, ha precisato, in termini generali, che la deducibilità dei costi e degli oneri è sempre condizionata a una stretta inerenza degli stessi all'attività svolta e all'ordinaria gestione dell'impresa (nello stesso senso la sentenza 29 maggio 2000, n. 7071 della Corte di cassazione, sezione tributaria).
Pertanto, i seguenti costi e oneri sono stati ritenuti fiscalmente indeducibili per mancanza del requisito dell'inerenza:
- i costi sostenuti per il pagamento del riscatto per la liberazione di un dirigente, ancorché considerato uomo chiave per l'attuazione dei programmi aziendali (nello stesso senso, vedasi la sentenza n. 768 del 9 febbraio 2000 della commissione tributaria centrale, sezione VII)
- i costi per cure mediche, operazioni chirurgiche e relativa permanenza in istituti di cura sostenuti per migliorare le condizioni di salute o anche per salvare la vita di un dirigente
- i costi sostenuti per conservare le migliori condizioni psicologiche di un dirigente.
Spese di regia
La posizione di pregiudiziale diniego dell'inerenza delle "spese di regia" di imprese bancarie è stata superata dall'amministrazione con la CM 21.10.1997 n. 271/E. Si rileva, infatti, che la maggior parte delle convenzioni contro le doppie imposizioni, ispirandosi all'articolo 7, terzo comma del trattato modello Ocse 1979, ammette in deduzione le spese sostenute per gli scopi perseguiti dalla stabile organizzazione (comprese quelle di direzione e quelle generali di amministrazione) sia nello Stato in cui è situata la stabile organizzazione, sia altrove.
L'eventuale contestazione delle spese di regia rimane pertanto subordinata alla verifica della loro certezza, inerenza e congruità.
Spese pubblicitarie e promozionali
La sentenza 19 maggio 2000, n. 6502 della Corte di cassazione entra nel merito dell'inerenza delle spese pubblicitarie e promozionali affermando i seguenti importanti principi:
-il principio di inerenza può essere esteso anche a spese effettuate a fini promozionali, e quindi proiettate verso il futuro
-la pubblicità non svolge più un ruolo meramente informativo dell'esistenza di un prodotto sul mercato, ma può essere utilizzata anche per sensibilizzare preventivamente l'interesse dei consumatori verso beni e servizi non ancora concretamente offerti
-le spese pubblicitarie sono inerenti all'esercizio dell'impresa anche se sostenute prima dell'offerta del bene o del servizio al pubblico
-non rileva neppure che alle spese pubblicitarie effettuate non siano, nell'immediato, corrisposte realizzazioni concrete; anche gli atti finalizzati a porre le premesse indispensabili per lo svolgimento o il rafforzamento di una data attività economica sono infatti parte integrante dell'attività imprenditoriale
-l'ufficio fiscale non può sindacare la portata dell'inerenza delle spese pubblicitarie all'attività d'impresa, ove quelle spese siano oggettivamente rapportate al nome e all'oggetto dell'impresa e inquadrate nello svolgimento e nello sviluppo dell'attività aziendale.
Il problema della deducibilità delle sanzioni
Sulla questione della possibilità o meno di portare in deduzione le somme corrispondenti alle sanzioni irrogate da autorità pubbliche (amministrative-afflittive o civili-risarcitorie), ricordiamo quanto è stato detto precisato dall'amministrazione, con riferimento alla giurisprudenza formatasi:
-la commissione tributaria centrale, con decisione n. 1763 del 4.7.1983, ha affermato l'assoluta indeducibilità delle sanzioni pecuniarie pagate in conseguenza di illeciti accertati dagli organi di polizia, poiché il valore delle norme giuridiche violate sovrasta per motivi di sicurezza e ordine sociale i fini di maggiore redditività che si propone il contribuente
-la stessa commissione, con decisione n. 784 del 21.3.1994, ha escluso la deducibilità di ammende pagate da una società di costruzioni al Comune per la sanatoria di opere abusive, in forza della "natura concettuale della sanzione, che ... costituisce soltanto una imposizione relativa alla trasgressione di norme penali, civili ed amministrative ... e non può quindi paradossalmente ricondursi ad un comportamento incrementativo della situazione patrimoniale, ma soltanto ad un rimedio di una condizione giuridicamente patologica"
-la Corte di cassazione, con sentenza n. 7071 del 29.5.2000, ha escluso il rapporto di correlazione tra costo e reddito "in linea di principio, con riferimento a quei costi che siano rappresentati dal pagamento di sanzioni pecuniarie irrogate per punire comportamenti illeciti del contribuente, quali sono indiscutibilmente le infrazioni alle norme sulla circolazione stradale"
-al contrario, la commissione tributaria provinciale di Milano, con la sentenza n. 370 del 4.4.2001, ha assunto un orientamento favorevole alla deducibilità, in relazione al caso specifico delle sanzioni antitrust, accogliendo il ricorso del contribuente contro il silenzio rifiuto sulla richiesta di rimborso.
La natura afflittiva e non risarcitoria della sanzione trova fondamento nella sentenza del Consiglio di Stato, sezione VI, del 20.3.2001, n. 1671.
Confermata la natura sostanzialmente afflittiva delle sanzioni antitrust, il problema della loro deducibilità si pone, in sostanza, negli stessi termini delle altre sanzioni riferibili all'impresa (fra cui le sanzioni irrogate dalla Consob per violazione di norme che regolano l'esercizio dell'impresa, le sanzioni per danno ambientale, eccetera).
Tali tipologie di sanzioni svolgono una funzione repressiva e preventiva che è ritenuta non conciliabile con la loro deducibilità nella determinazione del reddito d'impresa.
Allo stato della normativa vigente e in considerazione del risalente indirizzo giurisprudenziale, nonché della prassi amministrativa, non potrebbe, inoltre, configurarsi l'ipotesi di non punibilità di cui all'articolo 6, comma 2, del Dlgs 18.12.1997, n. 472 (obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della legge) (risoluzione dell'Agenzia delle Entrate 12.6.2001 n. 89/E).
È stata recentemente ammessa dall'amministrazione la deducibilità degli interessi passivi derivanti da un finanziamento collegato al pagamento di una sanzione irrogata dalla Commissione europea per la violazione di norme a tutela della concorrenza, escludendo la necessità del "nesso di accessorietà" ai fini della validità fiscale dei costi in parola . Tale speciale tipologia di componenti negativi, disciplinata dall'articolo 63 del Tuir, è quindi sottratta a ogni valutazione sull'inerenza, e subordinata al solo criterio forfetario del pro-rata di deducibilità (risoluzione dell'Agenzia delle Entrate 9.11.2001, n. 178/E).
Va da sé che tale soluzione - pur necessitata dallo scarno quadro normativo - si presta a tentativi d'elusione. A questo riguardo, si evidenzia che il regime più rigido per i finanziamenti erogati (o garantiti) dai soci, di cui all'articolo 4 del Ddl di riforma del sistema fiscale statale attualmente all'esame del Parlamento, dovrebbe fornire uno strumento legale per contrastare tali tentativi.
Indeducibilità dei costi derivanti da operazioni con l'estero
Fermo restando il rispetto del principio di inerenza, le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni con imprese estere sono soggette a un differente regime fiscale a seconda del rapporto tra le imprese e dello Stato ove sia ubicata l'impresa estera (articolo 76, commi VII-bis, VII-ter e VII-quater del Tuir e successive modificazioni.
In particolare, tali costi sono deducibili se le operazioni sono poste in essere con imprese estere con le quali esista un rapporto di controllo o collegamento e residenti in Stati o territori con regime fiscale privilegiato (di cui al decreto ministeriale 23.1.2002, come modificato dall'articolo 1 del decreto ministeriale 22.3.2002) e per le quali si applica la speciale disciplina antielusiva prevista per le partecipazioni estere ai sensi dell'articolo 127-bis del Tuir.
La deducibilità è preclusa anche rispetto a tutte le operazioni con imprese (non solo società) residenti in Paesi e territori a regime fiscale privilegiato (indipendentemente da qualsiasi legame di controllo).
Sono dunque indeducibili i costi relativi a operazioni commerciali poste in essere tra imprese residenti e imprese estere con domicilio fiscale in Stati extra Ue a regime fiscale privilegiato, salvo che l'impresa residente fornisca le prove per la disapplicazione del regime di indeducibilità.
A partire dal 1° gennaio 2002, l'impresa residente, che effettua operazioni con imprese estere residenti in Stati extra Ue a regime fiscale privilegiato, può dedurre le relative spese e gli altri componenti negativi a condizione che siano indicati separatamente i relativi ammontari nella dichiarazione dei redditi e provi alternativamente che:
-l'impresa estera esercita prevalentemente una attività commerciale effettiva
-le operazioni poste in essere rispondono a un interesse economico effettivo e hanno avuto concreta esecuzione (articolo 76, comma 7-ter, Dpr n. 917/1986 come modificato dall'articolo 9, comma 16, legge 28 dicembre 2001, n. 448).
Fermo restando il potere dell'amministrazione di controllare l'effettiva esecuzione dell'operazione, le prove di cui al comma 7-ter del predetto articolo 76, non devono essere fornite se il contribuente ha preventivamente richiesto, secondo le disposizioni di cui all'articolo 21 della legge n. 413/1991 (cosiddetto "interpello speciale"), di conoscere l'avviso dell'amministrazione finanziaria in merito alla natura e al trattamento tributario dell'operazione che intende porre in essere e l'abbia realizzata nei termini proposti tenendo conto delle eventuali prescrizioni dell'amministrazione (articolo 11, tredicesimo comma, legge 30.12.1991 n. 413).
Il riconoscimento, da parte dell'Agenzia delle Entrate, dell'effettivo svolgimento di un'attività commerciale in un Paese a regime fiscale privilegiato, a seguito di interpello ai sensi dell'articolo 127-bis del Tuir, vale, comunque, anche per il regime di indeducibilità dei costi ex articolo 76, comma 7-ter del Tuir. Resta salva la facoltà dell'amministrazione finanziaria di accertare violazioni di altre norme imperative, ad esempio la congruità dei prezzi di trasferimento tra società dello stesso gruppo, di cui all'articolo 76, comma 5, del Tuir (cosiddetto transfer pricing) (circolare 30 gennaio 2002, n. 9/E).
Il sindacato sui componenti reddituali negativi derivanti da rapporti con imprese estere è stato oggetto anche del recente parere del Comitato consultivo per l'applicazione delle norme antielusive n. 19 del 9.12.2002, che ha disconosciuto i costi perché relativi all'acquisizione di servizi immateriali (nel caso di specie, servizi di consulenza in campo "industriale, finanziario, di pianificazione contabile, fiscale e legale, nonché di pubblic affair"), e, perciò, non sufficientemente comprovati.
Il principio di inerenza alla luce delle sanatorie del 2003
Nel periodo presente, caratterizzato dalla polarizzazione dell'attenzione di tutti gli operatori sulle varie procedure definitorie introdotte dalla legge n. 289/2002, dovrà infine considerarsi che:
- le eventuali pendenze con il Fisco relative alle imposte sui redditi, che non siano state oggetto di attività accertativa, possono essere sanate attraverso le procedure di cui agli articoli 7, 8 e 9 della predetta legge ("concordato per gli anni pregressi", "dichiarazione integrativa", "condono tombale")
- le contestazioni sorte e in via di trattazione in sede amministrativa possono essere affrontate e definite attraverso la procedura di cui all'articolo 15 della Legge medesima ("chiusura delle liti potenziali"), sia nello stadio del processo verbale di constatazione, sia in quello successivo alla notifica dell'avviso di accertamento o dell'invito al contraddittorio
- le contestazioni che sono divenute oggetto di lite fiscale sono definibili in via agevolata ai sensi dell'articolo 16 ("chiusura delle liti pendenti").
Anche le contestazioni e i rilievi - posti a fondamento dei recuperi a tassazione proposti o esperiti dagli uffici fiscali, o che siano oggetto di contraddittorio ai sensi del Dlgs n. 218/1997 - riferiti a violazioni del principio di inerenza, risulteranno assorbiti dalle procedure menzionate.
Le interpretazioni ufficiali della normativa in commento si rinvengono
- tra gli altri - nei seguenti documenti di prassi:
RM 12.11.1974 n. 2/1053
R.M. 17.2.1982 n. 9/12
R.M. 8.4.1980 n. 9/121
CM 7.7.1983 n. 30/9/944
RM 6.2.1986 n. 11
R.M. 28.10.1998 n. 158/E
CM 21.10.1997 n. 271/E
Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate 12.6.2001 n. 89/E
Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate 9.11.2001 n. 178/E
Circolare Agenzia delle Entrate 30.1.2002 n. 9/E.
