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Analisi e commenti

Proroga delle agevolazioni Irap per le cooperative agricole

Mantenuta anche per il 2003 l'aliquota ridotta dell'1,9 per cento

La manovra di finanza pubblica per l'anno 2004 contiene numerose previsioni di natura fiscale. Rispetto alle tradizionali complessità che caratterizzano le annuali leggi finanziarie, si è in verità registrato un quid pluris, poiché numerose disposizioni in materia di entrate sono state introdotte attraverso il decreto legge 30.9.2003, n. 269, convertito con modificazioni dalla legge 24.11.2003, n. 326 (pubblicata sul Supplemento ordinario n. 181 della G.U. 25.11.2003, n. 274).
La legge finanziaria (legge 24.12.2003, n. 350) è stata pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale n. 299 del 27/12/2003 - supplemento ordinario.

La lettura della Finanziaria 2004 non può prescindere da una visione contestuale dello "stato di avanzamento" della normativa fiscale, dato che il 1° gennaio 2004 sono entrate in vigore anche le disposizioni contenute nel predetto decreto legge n. 269/2003 convertito (tra le quali riveste un'importanza decisiva l'inedito istituto del concordato preventivo biennale sperimentale), nonché, soprattutto, la complessiva revisione e rielaborazione del Testo unico delle imposte sui redditi attuata dal Dlgs 12.12.2003, n. 344, sui binari della legge delega per la riforma della fiscalità erariale, n. 80/2003.
E' poi entrata in vigore il 1° gennaio anche la riforma del diritto societario, mentre la riforma "Biagi" del lavoro dipendente dovrebbe entrare pienamente a regime, ed è prossimo, oltre la soglia del 31.12.2004, anche l'avvento dei principi contabili internazionali (a decorrere dagli esercizi aventi inizio il 1° gennaio 2005, tutte le società quotate su un mercato regolamentato dell'Unione europea, soggette al diritto di uno Stato Ue, dovranno infatti redigere i propri bilanci consolidati in conformità ai principi contabili Ias - Ifrs, mentre analoga facoltà - od obbligo - potrà prevedersi per i bilanci annuali delle società quotate, come pure per i bilanci d'esercizio e consolidati delle società non quotate).

Il lettore è quindi avvisato: ogni norma di dettaglio contenuta nella legge n. 350/2003 o nel decreto legge "collegato" dovrà fare i conti con assai probabili interventi di revisione o almeno con un lavorio interpretativo costante.
Il presente contributo, il primo di una serie dedicata alla legge finanziaria, intende semplicemente iniziare su questa testata la disamina di un tessuto normativo di non facile lettura, sperando di aiutare gli interpreti e gli operatori a semplificarne le indicazioni.

Le agevolazioni per il settore agricolo nella Finanziaria 2004
Nella legge n. 350/2003 sono contenute alcune disposizioni fiscali di favore per il settore agricolo, tra le quali si rammentano:
  • proroghe di termini:
    • il regime fiscale di detrazione dell'Iva mediante le percentuali di compensazione (articolo 11 del decreto legislativo 2.9.1997, n. 313) è prorogato al 31.12.2004 (articolo 2, comma 2, lettera a) della legge finanziaria)
    • il divieto di applicare separatamente l'imposta ai sensi dell'articolo 36 del decreto Iva in presenza di più attività esercitate dall'impresa agricola scatta dal 1° gennaio 2005, anziché dal 1° gennaio 2004 (articolo 2, comma 2, lettera b) della legge finanziaria)
    • l'aliquota Irap ridotta dell'1,9 per cento è confermata anche per il quinto periodo d'imposta a partire da quello nel quale essa è stata istituita (ovvero 2003 per i contribuenti "solari", e 2003-2004 per quelli con esercizio a cavallo dell'anno, articolo 2, comma 1, della legge finanziaria)
    • l'acquisto dei terreni agricoli da parte dei coltivatori diretti seguita a essere soggetto ai tributi di registro e ipocatastali in misura fissa;
  • nuovo regime fiscale per le "attività connesse" (articolo 2, comma 6, della legge finanziaria):
    • se i prodotti ottenuti a seguito del processo di trasformazione non sono compresi nell'elenco predisposto dal ministero dell'Economia e delle Finanze, le imprese hanno diritto alla determinazione forfetaria del reddito nella misura del 15 per cento dei corrispettivi registrati
    • per le prestazioni di servizi classificabili tra le attività connesse, il reddito è determinato applicando all'ammontare dei corrispettivi registrati la percentuale di redditività del 25 per cento
    • ai fini Iva, è introdotto un regime forfetario in base al quale, se i prodotti ceduti non sono compresi nella tabella A, parte I, del Dpr n. 633/1972, l'imposta è dovuta all'erario nella misura del 50 per cento
  • novità per le cooperative. Le disposizioni in tema di cooperative agricole sono contenute nel comma 8 dell'articolo 2, e comportano le innovazioni di seguito indicate:
    • le attività di trasformazione non devono più necessariamente rispettare i limiti di cui all'articolo 29 del vecchio Tuir (articolo 32 nella nuova numerazione), con la conseguente possibilità di fruire dell'esenzione anche se i prodotti non sono compresi nell'elenco ministeriale (articolo 2, comma 8, lettera a), n. 2)
    • i prodotti della cooperativa non devono essere esclusivamente, ma solo "prevalentemente", conferiti dai soci (articolo 2, comma 8, lettera a), n. 3)
    • i prodotti conferiti dai soci della cooperativa non devono più rispettare i limiti delle potenzialità dei loro terreni (articolo 2, comma 8, lettera a), n. 4).

I chiarimenti forniti dall'Amministrazione sull'Irap
Con la circolare del 4.6.1998, n. 141/E, il ministero delle Finanze ha fornito importanti precisazioni sulle caratteristiche generali dell'Irap e sui regimi speciali introdotti.
Nella pronuncia di prassi è rimarcato che il Dlgs 15.12.1997, n. 446, istitutivo dell'Irap, ha inteso attuare un significativo decentramento del prelievo dallo Stato alle Regioni, dotando queste ultime dell'autonomia finanziaria necessaria per svolgere la propria politica di bilancio, presupposto di un'evoluzione in senso federalista dell'assetto istituzionale dello Stato.
L'Irap assoggetta a tassazione il valore della produzione netta dei soggetti che, abitualmente:

  • producono o scambiano beni
  • (ovvero) prestano servizi.

Sono compresi tra i soggetti passivi dell'imposta:

  • le società
  • gli enti e le persone fisiche che esercitano attività commerciali o agricole
  • gli esercenti arti e professioni
  • gli enti non commerciali
  • le amministrazioni pubbliche.

Ai fini dell'attribuzione alle Regioni delle risorse finanziarie correlate all'Irap, se il soggetto passivo del tributo realizza la produzione netta nel territorio di varie regioni, la base imponibile globale va ripartita tra le medesime, con riferimento a precisi parametri (retribuzioni, estensione dei terreni, eccetera) relativi alle diverse tipologie di contribuenti (imprese industriali, mercantili e di servizi, banche, imprese agricole, eccetera).
L'aliquota di base è fissata nella misura del 4,25 per cento, fatte salve le deroghe di carattere temporaneo per singoli settori (ad esempio, imprese agricole, banche e assicurazioni).

Presupposto dell'imposta
Il presupposto dell'Irap (articolo 2, comma 1, del predetto Dlgs n. 446/1997) è costituito dall'esercizio abituale di un'attività, autonomamente organizzata, diretta a produrre o scambiare beni o a prestare servizi, anche se tale attività non ha carattere commerciale.
Non sono soggette a Irap tutte le attività che non sono esercitate mediante un'organizzazione autonoma da parte del soggetto interessato (su tale problematica, che ha visto anche l'intervento della Corte costituzionale in termini sostanzialmente conformi a quanto dedotto dall'Amministrazione, si è registrato un vivace contenzioso tra i professionisti e il Fisco).
Dalla specifica definizione del presupposto dell'Irap consegue che il tributo va tenuto distinto sia dalle imposte sui redditi, che assumono come presupposto il possesso di redditi, sia dall'Iva, che è un'imposta sui consumi applicata sulle cessioni di beni, sulle prestazioni di servizi e sulle importazioni e sugli acquisti intracomunitari.

L'aliquota Irap agevolata per le cooperative agricole e della piccola pesca
L'agevolazione Irap per le attività agricole è stata prevista, come norma transitoria, dall'articolo 45 del Dlgs 15.12.1997, n. 446; essa è stata dapprima estesa anche alle cooperative della piccola pesca e ai loro consorzi, a opera dell'articolo 14 del Dlgs 10.4.1998, n. 137, e, quindi, più volte rimodulata nelle aliquote ed estesa ad annualità successive rispetto a quelle originariamente previste (sicché il beneficio, che sarebbe dovuto terminare con il periodo d'imposta in corso al 1° gennaio 2001, seguita a interessare gli operatori del settore anche per l'anno appena iniziato).
Nel testo vigente per l'anno d'imposta 2003, ritoccato dalla legge finanziaria, l'aliquota dell'1,9 percento (fortemente ridotta rispetto a quella ordinaria del 4,25 per cento) doveva applicarsi ai periodi dal 1998 al 2002, mentre per il 2003 la tassazione Irap doveva passare al 3,75 per cento.
Le modificazioni qui esaminate, introdotte dall'articolo 2, comma 1, della legge n. 350/2003, fanno sì che l'Irap sia liquidata in Unico 2004 con l'aliquota dell'1,9 per cento, mentre per l'anno in corso il beneficio si riduce anziché scomparire, comportando l'applicazione dell'aliquota del 3,75 per cento.

Il rinvio al Dpr n. 601/1973
Ai sensi dell'articolo 10 del Dpr 16.10.1973, n. 601 ("Disciplina delle agevolazioni tributarie"), sono esenti dall'Irpeg (per i periodi d'imposta decorrenti dal 1° gennaio 2004, il riferimento dovrà farsi all'Ires) e dall'Ilor (ora soppressa) i redditi conseguiti:

  • dalle società cooperative agricole
  • (e) dai loro consorzi

mediante l'allevamento di animali con mangimi ottenuti per almeno un quarto dai terreni dei soci, nonché mediante:

  • la manipolazione
  • trasformazione
  • l'alienazione

nei limiti stabiliti alla lettera c) dell'articolo 28 del Dpr 29.9.1973, n. 597 (poi Dpr 22.12.1986, n. 917; il nuovo articolo di riferimento, nel Tuir riformato, è il 32), di:

  • prodotti agricoli e zootecnici
  • (e) animali conferiti dai soci nei limiti della potenzialità dei loro terreni.

Se le attività esercitate dalla cooperativa o dai soci eccedono i limiti sopra indicati, l'esenzione compete per la parte del reddito della cooperativa o del consorzio corrispondente al reddito agrario dei terreni dei soci.
Sono esenti da Irpeg (Ires) anche i redditi conseguiti dalle cooperative della piccola pesca e dai loro consorzi, con la precisazione che sono considerate cooperative della piccola pesca quelle che esercitano professionalmente la pesca marittima con l'impiego esclusivo di navi assegnate alle categorie 3 e 4 di cui all'articolo 8 del Dpr 2.10.1968, n. 1639, o la pesca in acque interne.

Soggettività passiva Irap
Secondo la circolare del ministero delle Finanze del 4.6.1998, n. 141/E, la soggettività passiva Irap è estesa anche ai produttori agricoli titolari di reddito agrario di cui all'articolo 29 del Tuir (articolo 32 nel nuovo Testo unico), residenti nel territorio dello Stato.
Sono tali i soggetti che esercitano le seguenti attività agricole:

  • attività dirette alla coltivazione del terreno e alla silvicoltura
  • allevamento di animali con mangimi ottenibili per almeno un quarto dal terreno e attività dirette alla produzione di vegetali tramite l'utilizzo di strutture fisse o mobili, anche provvisorie, se la superficie adibita alla produzione non eccede il doppio di quella del terreno su cui la produzione stessa insiste
  • attività dirette alla manipolazione, trasformazione e alienazione di prodotti agricoli e zootecnici, ancorché non svolte sul terreno, che rientrino nell'esercizio normale dell'agricoltura secondo la tecnica che lo governa e che abbiano per oggetto prodotti ottenuti per almeno la metà dal terreno e dagli animali allevati su di esso.

Sono esclusi dal tributo i soggetti titolari di reddito agrario di con volume d'affari annuo non superiore a 5 milioni di lire (euro 2582), ovvero a 15 milioni (euro 7747) se operanti in Comuni montani, esonerati dagli adempimenti agli effetti dell'Iva ai sensi dell'articolo 34, comma 6, del Dpr n. 633/1973.
Le persone fisiche che esercitano attività agricola oltre i limiti di potenzialità del terreno, nonché quelle che esercitano attività di allevamento di animali e attività di agriturismo e che non adottavano i regimi forfetari previsti dall'articolo 78 del vecchio Tuir (relativo alle imprese di allevamento) e dall'articolo 5 della legge n. 413/1991 ("Disposizioni in favore dell'agriturismo"), determinano il valore della produzione con i criteri previsti per i soggetti in contabilità ordinaria.

Le agevolazioni Irap per gli imprenditori agricoli
Ai sensi dell'articolo 45, comma 1, del decreto legislativo che istituisce l'Irap, per i soggetti che operano nel settore agricolo e per le cooperative della piccola pesca e loro consorzi di cui all'articolo 10 del Dpr 29.9.1973, n. 601, per il periodo d'imposta in corso al 1° gennaio 1998 e per i tre successivi, l'aliquota era stabilita, rispettivamente, nelle misure del 2,5, del 3, del 3,5 e del 3,75 per cento.
Tali aliquote, come risulterà con chiarezza dalla tabella più avanti esposta, sono state più volte variate in senso favorevole ai contribuenti, segno di un'attenzione sempre viva da parte del legislatore alle esigenze del settore interessato.
Esse sono applicabili relativamente alla parte di base imponibile corrispondente all'esercizio di un'attività agricola rientrante nei limiti dell'articolo 29 (ora 32) del Tuir, indipendentemente dalla natura del soggetto che esercita l'attività (persone fisiche, società di persone o società di capitale), anche se tale soggetto opera contemporaneamente in altri settori.

Per i soggetti che svolgono attività agricola, la quota di base imponibile Irap, da assoggettare ad aliquota ridotta, è determinata sulla base del rapporto tra l'ammontare dei ricavi e proventi riferibili all'attività agricola (nei limiti di cui all'articolo 32 del Tuir), e l'ammontare complessivo dei ricavi e proventi rilevanti ai fini Irap.
L'aliquota ridotta si applica, in presenza delle condizioni richieste, anche, ad esempio, per le cessioni di beni strumentali e per le cessioni di quote latte effettuate nell'ambito delle attività agricole rientrante nei limiti dell'articolo 32 del nuovo Testo unico.
L'aliquota agevolata è inoltre applicabile anche alle società cooperative e ai loro consorzi, iscritti nell'apposita sezione del registro prefettizio che, pur inquadrati nel settore dell'industria o del commercio, trasformano, manipolano e commercializzano prodotti agricoli e zootecnici propri o dei loro soci, ricavati dalla coltivazione dei fondi, dalla silvicoltura o dall'allevamento di animali, quando per l'esercizio di tali attività ricorrono normalmente e in modo continuativo all'approvvigionamento dal mercato di prodotti agricoli e zootecnici in quantità non prevalente rispetto a quella complessivamente trasformata, manipolata e commercializzata.
Per le attività di agriturismo è in ogni caso applicata l'aliquota ordinaria del 4,25 per cento.
I produttori agricoli titolari di reddito agrario che esercitano occasionalmente altre attività diverse da quelle agricole, fermo restando il criterio di determinazione della base imponibile Irap previsto dall'articolo 9, comma 1, del Dlgs n. 446/1997, assoggettano ad aliquota ridotta soltanto la parte di base imponibile determinata in proporzione all'ammontare dei corrispettivi soggetti a registrazione ai fini Iva riferibili all'attività agricola rispetto all'ammontare complessivo di tutti i corrispettivi soggetti a registrazione ai fini Iva.

L'estensione temporale delle agevolazioni
Ai sensi dell'articolo 2, comma 1, della legge finanziaria, come sopra rammentato:

  • l'aliquota agevolata dell'1,9 per cento è applicata per i periodi d'imposta in corso al primo di gennaio degli anni 1998, 1999, 2000, 2001, 2002, 2003
  • per il periodo d'imposta in corso al 1° gennaio 2004, l'aliquota è invece stabilita nella misura del 3,75 per cento.
Per i contribuenti con esercizio a cavallo dell'anno, per il periodo 2003-2004 dovrà pertanto applicarsi la maggiore aliquota Irap del 3,75 per cento.

Le variazioni intervenute nella misura dell'agevolazione transitoria
A partire dall'introduzione dell'Irap, le disposizioni transitorie che prevedono un'aliquota agevolata rispetto a quella ordinaria a favore dei soggetti operanti nel settore agricolo sono state modificate in relazione sia ai requisiti soggettivi per l'ammissione al beneficio, sia alle aliquote, sia ai periodi compresi nell'agevolazione.
Il quadro di sintesi delle modifiche introdotte è quello esposto nella tabella sottostante.


Articolo 45, comma 1, del Dlgs 15.12.1997, n. 446
Testo in vigore dal... al... Soggetti ammessi

Periodi d'imposta e aliquote

1.1.1998 - 25.5.1998 Tutti i soggetti che operano nel settore agricolo 1998 2,5%
1999 3%
2000 3,5%
2001 3,75%
26.5.1998 - 23.12.1998 Soggetti che operano nel settore agricolo; cooperative della piccola pesca e loro consorzi, di cui all'articolo 10 del Dpr 29.9.1973, n. 601 1998 2,5%
1999 3%
2000 3,5%
2001 3,75%
24.12.1998 - 31.12.1999 Soggetti che operano nel settore agricolo; cooperative della piccola pesca e loro consorzi, di cui all'articolo 10 del Dpr 29.9.1973, n. 601 1998 1,9%
1999 2,6%
2000 3,1%
2001 3,35%
2002 3,85%
1.1.2000 - 31.12.2000 Soggetti che operano nel settore agricolo; cooperative della piccola pesca e loro consorzi, di cui all'articolo 10 del Dpr 29.9.1973, n. 601 1998-99 1,9%
2000 2,3%
2001 2,5%
2002 3,1%
2003 3,75%
1.1.2001 - 31.12.2001 Soggetti che operano nel settore agricolo; cooperative della piccola pesca e loro consorzi, di cui all'articolo 10 del Dpr 29.9.1973, n. 601 1998-99 1,9%
2000 2,5%
2001 3,1%
2002 3,75%
1.1.2002 - 31.12.2002 Soggetti che operano nel settore agricolo; cooperative della piccola pesca e loro consorzi, di cui all'articolo 10 del Dpr 29.9.1973, n. 601 1998-2000 1,9%
2001 1,9%
2002 3,1%
2003 3,75%
1.1.2003 - 31.12.2003 Soggetti che operano nel settore agricolo; cooperative della piccola pesca e loro consorzi, di cui all'articolo 10 del Dpr 29.9.1973, n. 601 1998-2002 1,9%
2003 3,75%
Dall'1.1.2004 (art. 2, comma 44, legge n. 350/2003) Soggetti che operano nel settore agricolo; cooperative della piccola pesca e loro consorzi, di cui all'articolo 10 del Dpr 29.9.1973, n. 601 1998-2003 1,9%
2004 3,75%



La progressiva abolizione del tributo
Ai sensi dell'articolo 8 della legge 7.4.2003, n. 80 ("Delega al Governo per la riforma del sistema fiscale statale"), il Governo è delegato ad adottare uno o più decreti legislativi per la graduale eliminazione dell'Irap, con prioritaria e progressiva esclusione dalla base imponibile del costo del lavoro e di eventuali ulteriori costi, valutando la possibilità di dare la precedenza ai soggetti con una prevalente incidenza del costo del lavoro rispetto agli altri costi; i decreti legislativi dovranno inoltre prevedere la semplificazione della base imponibile.
La relazione tecnica all'allora disegno di legge delega ha sottolineato che il graduale superamento dell'Irap, nell'ambito del processo riformatore, deve attuarsi dando priorità all'esclusione dalla base imponibile del costo del lavoro.
Atteso che il testo della delega prevede che le modifiche all'Irap, fino al suo superamento, debbano essere operate in modo graduale, è stata ipotizzata, nella prima fase di applicazione, l'esclusione parziale del costo del lavoro dalla base imponibile.
Considerando, prudenzialmente, un'esclusione parziale pari al 20 per cento del costo del lavoro, la perdita di gettito è stimata in circa 2.272.410.356 euro, facendo riferimento al costo del lavoro dei soggetti passivi Irap del settore privato, praticamente pari al recupero di risorse derivanti dall'effetto globale della riforma della tassazione sulle società.
Verrebbe in tal modo rispettato il vincolo della sostanziale invarianza dei saldi economici e finanziari netti dei singoli settori istituzionali.

Conclusioni
L'obiettivo finale dell'abrogazione dell'Imposta regionale sulle attività produttive, che risponde a un indirizzo politico-fiscale di lunga data dell'esecutivo, deve fare i conti da un lato con le esigenze della finanza pubblica regionale (ovvero con la necessità di reperire in altro modo le risorse necessarie a garantire il funzionamento delle sempre più complesse e "onnifunzionali" amministrazioni regionali), e dall'altro con le esigenze di coordinamento (sistematico e finanziario) con le nuove norme introdotte dalla riforma, soprattutto con quelle sulla fiscalità d'impresa, già vigenti dal 1° gennaio 2004 in forza del Dlgs 12.12.2003, n. 344.
Il mantenimento di un regime Irap agevolato per i soggetti che operano nel settore agricolo (nonché per le cooperative della piccola pesca e i loro consorzi) va pure inquadrato nell'ottica del prossimo superamento di tale forma di imposizione; per ora si tratta di un abbassamento dell'aliquota d'imposta, ma presto, secondo le indicazioni della delega, il legislatore dovrebbe iniziare a incidere la base imponibile, riducendone l'ammontare a partire dalla parte più "sensibile", ovvero quella riguardante il costo del lavoro.
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