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Analisi e commenti

Quasi pronto il nuovo decreto Ias.
Il Tuir riprende il vecchio vigore

Rilevanti i casi in cui la qualificazione e classificazione operata in bilancio lascia spazio alla norma tributaria

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Un punto in favore del Tuir. Lo segna il Dm, oramai in dirittura di arrivo, con il quale il Mef, sollecitato a ciò dall’ultimo “milleproroghe” (Dl 225/2010, articolo 2, comma 28), ha messo nero su bianco l’insieme di disposizioni di coordinamento fra principi contabili internazionali da un lato, Testo unico delle imposte sui redditi e Dlgs Irap dall’altro.   Il decreto, a ben vedere, va oltre la disanima degli effetti fiscali degli Ias/Ifrs/Ifric adottati fra il 1° gennaio 2009 e il 31 dicembre 2010, cogliendo l’occasione per chiarire, una volta per tutte, dubbi interpretativi sorti con il passaggio alla derivazione rafforzata, ma che affondavano le radici in standard adottati ben prima del 2009. Un’occasione da non perdere e che, comunque, è stata presa al volo, considerate alcune modifiche che comunque hanno interessato, nel biennio 2009/2010, principi contabili più vecchi di 2 anni.   Un esempio su tutti è rappresentato certamente dalla norma (articolo 6) con la quale è stata definitivamente chiarita la deducibilità dei costi del personale associati ai piani di stock option. Per derivazione. Derivazione piena. Tanto che è stata confermata anche la “validità fiscale” dell’imputazione temporale da bilancio.   In ogni modo, pagamenti basati su azioni e qualche altro caso a parte, sono molto più rilevanti le fattispecie in cui è stata sancita la supremazia del Tuir, anche in (apparente) contraddizione con l’articolo 83 e il primato, in esso sancito, delle qualificazioni/classificazioni Ias.   E’ il caso, ad esempio, del discrimine fra strumenti rappresentativi di capitale e non, tracciato nello Ias 32 e messo da parte: indipendentemente dalla qualificazione e della classificazione adottata in bilancio, sono i requisiti prescritti dall’articolo 44 del Tuir a dire quando si è di fronte a strumenti similari alle azioni (comma 2, lettera a) o alle obbligazioni (comma 2, lettera c). Come conseguenza, le remunerazioni dei titoli similari alle obbligazioni sono trattate fiscalmente come interessi passivi, anche quando la rappresentazione contabile Ias compliant richiede la loro inclusione direttamente nel patrimonio netto e non nel conto economico (articolo 5).   Ancora: classificazione in bilancio a parte, è attraverso l’articolo 43 del Tuir che passa l’incardinamento di un immobile nella categoria di quelli strumentali oppure fra i “patrimoniali”, con conseguenze, ad esempio, in termini di rilevanza degli ammortamenti o di deducibilità delle spese (articolo 3).   Passando per gli interessi, che è facile trovare in un bilancio Ias in relazione ad accantonamenti attualizzati. Fiscalmente questo sono: accantonamenti – deducibili, quindi, se “nominati” dal Tuir – e non oneri finanziari. Così come si considerano accantonamenti, di cui seguono le regole fiscali, tutti i componenti negativi non rilevati come tali (perché relativi a ipotesi fuori dallo Ias 37), ma che, nella sostanza, ne condividono la natura: passività per le quali non vi è certezza sulla scadenza o sull’importo della spesa futura richiesta per l’adempimento (articolo 9).   Caro vecchio conto economico Per la prima volta è stato affrontato il tema dei componenti reddituali imputati al prospetto “Oci” (other comprehensive income). Ricordiamo che dal punto di vista dei principi contabili internazionali - è il cosiddetto asset-liability approach - tutte le variazioni di patrimonio netto di un esercizio, fatta eccezione per la parte derivante dalle operazioni con soci che agiscono come tali, sono, in senso lato, costi o ricavi. Se fino al 2007 tale principio non trovava applicazione pratica, con alcuni income ed expenses destinati direttamente a patrimonio netto, lo Ias 1 revised ha dato l’addio al vecchio conto economico, aprendo al “prospetto di conto economico complessivo” che, in una o in due sezioni, deve evidenziare sia il – chiamiamolo così – “profitti e perdite”, sia le variazioni economiche che prima venivano epilogate a patrimonio netto. Il secondo è il prospetto “Oci”.   Prima osservazione: il decreto conferma che quando il Tuir si riferisce al “conto economico” continua a intendere il vecchio conto economico. La prima parte del moderno “prospetto”. Tanto è vero che è ribadita la circostanza per cui, nelle ipotesi in cui la rilevanza fiscale di un elemento è collegata alla sua imputazione a conto economico, tale rilevanza non gli è attribuita dal passaggio per il prospetto Oci (si pensi ai plus/minusvalori iscritti sulle obbligazioni immobilizzate, classificate fra gli strumenti finanziari available for sale, tipico esempio di voce caratterizzante l’other comprehensive income). Corollario di tutto ciò: la regola per cui i componenti reddituali – fiscalmente rilevanti – imputati direttamente a patrimonio netto concorrono alla formazione del reddito imponibile, è riportata pari pari per quelli ora destinati al prospetto Oci (pressappoco gli stessi).   Buone nuove per i “concessionari” Le infrastrutture utilizzate/realizzate nell’ambito di una concessione da pubblico a privato non costituiscono immobilizzazioni materiali. L’accordo porta alla rilevazione, a seconda dei casi, di un’immobilizzazione immateriale o di uno strumento finanziario. Così si esprime l’Ifric 12. Come conciliare tale novità contabile con gli articoli 104 e 107 del Tuir (ammortamento dei beni gratuitamente devolvibili e accantonamenti a fronte delle spese di sostituzione o ripristino degli stessi)?   L’articolo 8 del Dm interviene sul tema, facendo rientrare le immobilizzazioni immateriali che il concessionario/sub concessionario di opere pubbliche iscrive in bilancio da Ifric 12 (il payback del concessionario è incerto e dipende dall’utilizzo del servizio da parte degli utenti) fra i beni gratuitamente devolvibili, per i quali è possibile attivare l’articolo 104 del Tuir. Passando, però, per il 102-bis quando la concessione ha ad oggetto attività regolate. In più, gli accantonamenti per obblighi contrattuali a mantenere o ripristinare l’infrastruttura si considerano accantonamenti ai fondi di ripristino o di sostituzione (comma 2 dell’articolo 107 del Tuir).   Non strettamente collegata al tema, se non per il fatto che comunque di immobilizzazioni immateriali si tratta, la previsione che estende a tutte le attività immateriali a vita utile indefinita il trattamento contabile previsto per marchi e avviamento: ammortamento in 18 anni, senza passaggio per il conto economico.   Passaggi di categoria da “crisi” La crisi finanziaria ha prodotto una forte spinta ad uscire dal mark to market, tanto che lo Iasb è intervenuto, nell’ottobre del 2008, con un emendamento per facilitare il passaggio dei titoli dalle categorie Fvtpl e Afs al più tranquillo costo ammortizzato. I problemi più grossi, dal punto di vista fiscale, potevano sorgere in relazione a titoli che transitavano dalle immobilizzazioni finanziarie (tutti, fuorché gli held for trading) all’attivo circolante e viceversa.   Con il Dm (articolo 4) è stato, prima di tutto, previsto che con il passaggio da una categoria all’altra, aventi regole fiscali diverse, il nuovo valore dello strumento finanziario riclassificato - come risultante da atto di data certa e, in ogni caso, dal bilancio d’esercizio approvato successivamente alla data di riclassificazione - ha riconoscimento fiscale. Al differenziale si applicano le regole dettate per la categoria di appartenenza pre-riclassificazione.   Inoltre, con la fuoriuscita di uno strumento finanziario dagli Hft, lo stesso si considera classificato fra le immobilizzazioni finanziarie già nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso. Il periodo di possesso al compimento del quale scatta la pex decorre, invece, dalla data di riclassificazione.   Decorrenza Le regole contenute nel decreto ministeriale - che si occupa, fra l’altro, anche di ricomprendere fra le operazioni con finalità di copertura, ai fini dell’articolo 112 del Tuir, sia quelle attuate con il ricorso alla fair value option per ridurre asimmetrie contabili, sia quelle nell’ambito delle quali la relazione di copertura si estende alle sole variazioni dei flussi finanziari o del fair value dell’elemento coperto, al di sopra o al di sotto di un determinato prezzo o in base ad altra variabile - si applicano a decorrere dalla dichiarazione dei redditi relativa all’esercizio in corso al 31 dicembre 2010. Per i periodi precedenti, sono fatti salvi gli effetti generati da un’applicazione delle norme fiscali “coerente alle disposizioni” dettate dal Dm. In ogni modo, l’osservanza delle norme Ires mette a riparo, anche da applicazioni “non coerenti”, i valori fiscali delle attività e passività risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa all’esercizio precedente a quello in corso al 31 dicembre 2010.
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