Il regime tributario della vendita
con patto di riservato dominio - 2

I principi contabili Oic, prima dell’emanazione del Dlgs 139/2015, attuativo della direttiva 2013/34/Ue, hanno affrontato il negozio di compravendita con riserva della proprietà utilizzando, talvolta, un approccio formale, talaltra, uno sostanziale.
 
Infatti, la versione 2005 del principio contabile n. 15 (crediti) chiariva che la cessione di beni si considera avvenuta, con conseguente obbligo di rilevazione contabile, “quando si è verificato il trasferimento del titolo di proprietà”. Lo stesso principio affermava, inoltre, che il trasferimento di proprietà si perfeziona “alla data di spedizione o di consegna per i beni mobili, secondo le modalità contrattuali dell'acquisto ed in base al trasferimento dei rischi dal punto di vista sostanziale, ed alla data della stipulazione del contratto di compravendita per gli immobili e per i beni mobili per i quali è richiesto l’atto pubblico”.
Anche se il riferimento al “trasferimento dei rischi dal punto di vista sostanziale”, secondo parte della dottrina, consentiva di contabilizzare la vendita con riserva della proprietà al momento della consegna del bene, senza dover attendere il passaggio giuridico della proprietà, la questione è stata definitivamente risolta solo nella versione 2014 del citato principio.
 
In tale documento, infatti, si afferma che “L’articolo 1523 codice civile stabilisce che nella vendita a rate con riserva della proprietà il compratore acquista la proprietà della cosa con il pagamento dell’ultima rata di prezzo, ma assume i rischi dal momento della consegna. Pertanto la rilevazione del ricavo di vendita e del relativo credito avvengono alla consegna, indipendentemente dal passaggio di proprietà”.
 
Da ultimo, si rileva che l’obbligo di rilevazione immediata è stato confermato nella versione 2016 del principio contabile in questione, ove, in ossequio al nuovo criterio della substance over form, la rilevazione dei ricavi è collegata al “passaggio sostanziale e non formale del titolo di proprietà assumendo quale parametro di riferimento, per il passaggio sostanziale, il trasferimento dei rischi e benefici”.
 
In materia di reddito di impresa, l’articolo 109 del Tuir dispone che i corrispettivi delle operazioni di vendita concorrono alla formazione del reddito “alla data della consegna o spedizione per i beni mobili e della stipulazione dell’atto per gli immobili e per le aziende, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale” (comma 2, lettera a), primo periodo).
La stessa norma, però, precisa che, ai fini dell’individuazione dell’esercizio di competenza, “Non si tiene conto delle clausole di riserva della proprietà” (secondo periodo).
In sostanza, il differimento temporale dell’effetto traslativo viene “ignorato” ai fini fiscali e, di conseguenza, l’esercizio di competenza viene determinato come se si trattasse di una cessione ordinaria a effetti immediati.
 
Tale eccezione, che come vedremo è comune ad altri comparti impositivi, si giustifica per esigenze di cautela erariale, poiché serve a evitare che il differimento sine die del pagamento (anche di una piccolissima parte) del prezzo possa consentire ai contribuenti di non dichiarare (o rinviare) il relativo componente positivo, nonostante il bene sia già nella disponibilità dell’avente causa.
Considerato che, come visto, dal 2014 la contabilizzazione immediata è stata prescritta anche dai principi contabili nazionali, la norma fiscale ha costretto gli operatori a effettuare le opportune variazioni al risultato di esercizio, solo con riferimento ai periodi di imposta precedenti.
 
Inoltre, si ricorda che l’articolo 83 (determinazione del reddito complessivo) del Tuir è stato recentemente novellato dall’articolo 13-bis del decreto legge 244/2016, che ha esteso il principio di derivazione rafforzata anche ai soggetti che applicano i principi contabili nazionali.
In particolare, nel corpo dell’articolo 83, è stata aggiunta la seguente locuzione “per i soggetti, diversi dalle micro-imprese di cui all’articolo 2435-ter del codice civile, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile, valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili”.
Pertanto, fatta eccezione per le micro-imprese, ormai le regole di imputazione temporale dei componenti positivi e negativi del reddito di impresa sono dettate esclusivamente dai principi contabili, cui bisognerà fare riferimento per eventuali successive evoluzioni.
 
Da ultimo, si evidenzia che un caso particolare è rappresentato dai contribuenti che determinano il reddito di impresa secondo le regole dettate dall’articolo 66 (imprese minori) del Tuir.
Tali soggetti, infatti, in relazione alle vendite dei beni che generano plusvalenze, continuano ad applicare, per determinare il momento temporale di imputazione, il criterio di competenza, mentre con riferimento ai beni produttivi di ricavi, eccezion fatta per i casi di autoconsumo esterno, applicano il principio di cassa.
Pertanto, le cessioni con riserva di proprietà di beni plus(minus)valenti concorrono a formare il reddito imponibile in base ai principi sopra esposti, mentre le cessioni con riserva della proprietà di beni che originano ricavi partecipano al reddito imponibile all’atto della percezione delle singole rate.
 
 
2 – continua
La prima puntata è stata pubblicata giovedì 3 agosto