Nell'articolo 124 del Testo unico approvato con Dpr n. 917/1986 è disposto che, in caso di liquidazione dell'impresa o della società, il reddito d'impresa relativo al periodo compreso tra l'inizio dell'esercizio e l'inizio della liquidazione è determinato in base ad apposito conto economico, ovvero a norma dell'articolo 79 o dell'articolo 80 (per le imprese "semplificate" e "minime") se ne ricorrono i presupposti.
Il conto economico va redatto, per le società, in conformità alle risultanze del conto della gestione prescritto dall'articolo 2277 del codice civile (nella prassi, la denominazione può anche essere quella di "rendiconto di gestione al ...").
Il reddito d'impresa relativo al periodo compreso tra l'inizio e la chiusura della liquidazione è determinato in base al bilancio finale sia per le imprese individuali e le società personali, sia per le società soggette all'Irpeg.
Tuttavia, se la liquidazione si protrae oltre l'esercizio in cui ha avuto inizio, il reddito relativo alla residua frazione di tale esercizio e a ciascun successivo esercizio intermedio è determinato in via provvisoria in base al rispettivo bilancio, salvo conguaglio in base al bilancio finale.
I redditi così determinati, anche se già tassati separatamente, si considerano definitivi e ai fini dell'Irpef concorrono a formare il reddito complessivo dell'imprenditore, dei familiari partecipanti all'impresa o dei soci per i periodi di competenza, se la liquidazione si protrae:
- per le imprese individuali e le società di persone, per più di tre esercizi
- per le società assoggettate all'Irpeg, per più di cinque esercizi
nonché nel caso di omessa presentazione del bilancio finale.
Se la liquidazione si chiude con una perdita, è applicato l'articolo 8 del Tuir (ripartizione delle perdite pro quota sui singoli soci e riporto delle perdite nei cinque esercizi successivi).
Per le società soggette all'Irpeg, le perdite di esercizi anteriori all'inizio della liquidazione non compensate nel corso di questa ai sensi dell'articolo 102 sono ammesse in diminuzione in sede di conguaglio.
La relazione ministeriale all'articolo 124 del Tuir
Nella relazione governativa che ha accompagnato lo schema di Testo unico del 1986 era preliminarmente messa a fuoco la soluzione proposta per i problemi relativi alla tassazione separata, che caratterizzavano sia la liquidazione ordinaria che quella fallimentare e la liquidazione coatta amministrativa.
Per dare risoluzione a tali problemi si era stabilito, nell'articolo 16 del Testo unico [nn. 7), 11), 12)], che nella fase liquidatoria la tassazione separata:
Se la liquidazione si chiude con una perdita, è applicato l'articolo 8 del Tuir (ripartizione delle perdite pro quota sui singoli soci e riporto delle perdite nei cinque esercizi successivi).
Per le società soggette all'Irpeg, le perdite di esercizi anteriori all'inizio della liquidazione non compensate nel corso di questa ai sensi dell'articolo 102 sono ammesse in diminuzione in sede di conguaglio.
La relazione ministeriale all'articolo 124 del Tuir
Nella relazione governativa che ha accompagnato lo schema di Testo unico del 1986 era preliminarmente messa a fuoco la soluzione proposta per i problemi relativi alla tassazione separata, che caratterizzavano sia la liquidazione ordinaria che quella fallimentare e la liquidazione coatta amministrativa.
Per dare risoluzione a tali problemi si era stabilito, nell'articolo 16 del Testo unico [nn. 7), 11), 12)], che nella fase liquidatoria la tassazione separata:
- andava applicata, alle condizioni di cui al II comma dello stesso articolo. 16:
- all'imprenditore individuale
- ai familiari partecipanti all'impresa
- ai soci delle società di persone
- alle persone fisiche socie di società di capitali
- era in ogni caso sottoposta alla condizione che l'azienda (se si trattava di imprese individuali) fosse esercitata o la società fosse costituita da più di cinque anni
- si riferiva non alle singole plusvalenze (patrimoniali e non) realizzate, lo stralcio e l'isolata tassazione delle quali sarebbero stati privi di senso nell'ambito di un procedimento liquidatorio, bensì:
- al reddito realizzato dall'imprenditore individuale, unitariamente considerato
- (o) alle quote di reddito imputate ai soci delle società di persone
- (o) distribuite ai soci delle società di capitali
- era effettuata considerando sorto il diritto alla percezione nell'anno di inizio della liquidazione, cioè con l'aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo del contribuente nei due anni precedenti o al reddito complessivo di uno di tali anni se nell'altro non vi era stato reddito imponibile.
Il requisito temporale per la tassazione separata viene riferito, anziché alla durata dell'investimento, all'anzianità dell'impresa o della società, ed è fissato in cinque anni; tale periodo è ritenuto sufficiente a ridurre la possibilità di manovre elusive.
Per analoghe esigenze di cautela fiscale, volte a impedire artificiosi prolungamenti dello stato di liquidazione, era stabilita la decadenza, con effetto retroattivo, dal beneficio della tassazione separata, al protrarsi della liquidazione per più di tre o cinque esercizi.
Considerata la funzione propria del procedimento liquidatorio, l'imposta doveva forse addirittura risultare applicabile una sola volta alla chiusura del procedimento, com'era stato previsto per la liquidazione fallimentare e per la liquidazione coatta amministrativa; ma il legislatore ha qui ritenuto "di poter prescindere da quei motivi di cautela fiscale, inerenti alla possibilità di impiego della liquidazione volontaria a fini dilatori ed elusivi".
Gli obblighi dichiarativi del liquidatore
Ai sensi dell'articolo 5, I comma, del Dpr 22.7.1998 n. 322, il liquidatore o, in mancanza, il rappresentante legale, è tenuto a presentare:
Per analoghe esigenze di cautela fiscale, volte a impedire artificiosi prolungamenti dello stato di liquidazione, era stabilita la decadenza, con effetto retroattivo, dal beneficio della tassazione separata, al protrarsi della liquidazione per più di tre o cinque esercizi.
Considerata la funzione propria del procedimento liquidatorio, l'imposta doveva forse addirittura risultare applicabile una sola volta alla chiusura del procedimento, com'era stato previsto per la liquidazione fallimentare e per la liquidazione coatta amministrativa; ma il legislatore ha qui ritenuto "di poter prescindere da quei motivi di cautela fiscale, inerenti alla possibilità di impiego della liquidazione volontaria a fini dilatori ed elusivi".
Gli obblighi dichiarativi del liquidatore
Ai sensi dell'articolo 5, I comma, del Dpr 22.7.1998 n. 322, il liquidatore o, in mancanza, il rappresentante legale, è tenuto a presentare:
- la dichiarazione relativa al periodo compreso tra l'inizio del periodo d'imposta e la data in cui ha effetto la deliberazione di messa in liquidazione, entro l'ultimo giorno del settimo mese successivo a tale ultima data
- la dichiarazione relativa al risultato finale delle operazioni di liquidazione entro i sette mesi successivi alla chiusura della liquidazione o al deposito del bilancio finale.
E' pertanto disposto che la dichiarazione finale va presentata solamente se la liquidazione si chiude, e non nel caso di revoca.
In tale ultima ipotesi, non sorge infatti un autonomo periodo d'imposta compreso tra l'inizio e la fine della liquidazione, sicché risulta ristabilito l'obbligo della dichiarazione annuale.
Liquidazione e sanatorie 2003
In relazione al "condono" previsto dagli articoli 32 e 37 della legge 30.12.1991, n. 413, la circolare ministeriale 10.6.1992, n. 17, ha successivamente affermato - con riferimento anche alla coeva circolare 9.5.1992, n. 12 - che relativamente agli esercizi successivi alla messa in liquidazione, per i quali il reddito è determinato in via provvisoria, non è effettuabile la definizione automatica.
Se però la liquidazione è revocata, anche gli esercizi successivi alla messa in liquidazione possono essere definiti.
Nella circolare dell'Agenzia delle Entrate 27.3.2003, n. 19/E, paragrafo 9, nonché nella successiva circolare 28.4.2003, n. 22/E, paragrafo 10, è stato chiarito che se la liquidazione non supera, per i soggetti Irpeg, i cinque esercizi, le dichiarazioni intermedie, presentate a titolo provvisorio, non sono definibili.
Il liquidatore potrà comunque presentare la dichiarazione relativa all'unitario periodo di liquidazione, che - se compreso tra quelli per i quali i termini per la presentazione della dichiarazione scadono entro il 31 ottobre 2002 - potrà rientrare tra quelli definibili ai sensi dell'articolo 9 della legge n. 289/2002.
Se invece la liquidazione si protrae oltre i cinque anni, i redditi determinati a titolo provvisorio per ciascun periodo si considerano definitivi e quindi possono singolarmente rientrare nella disciplina in parola.
In relazione alla procedura prevista dall'articolo 9 della legge finanziaria (cosiddetto "condono tombale"), è stato altresì precisato che tale tipo di definizione automatica non è applicabile alle dichiarazioni fiscali dei periodi intermedi, poiché in esse la determinazione dell'Irpef e dell'Irpeg ha carattere provvisorio (circolare dell'Agenzia delle Entrate 21.2.2003, n. 12/E).
La procedura di cui all'articolo 7 della legge finanziaria 2003 (cosiddetto "concordato per gli anni pregressi") non dovrebbe invece risultare preclusa a causa della provvisorietà delle dichiarazioni dei periodi intermedi, poiché in essa la base di calcolo è costituita non dalle imposte lorde e sostitutive risultanti dalle dichiarazioni originariamente presentate, bensì dai dati ricavati attraverso l'utilizzo degli strumenti presuntivi in tale sede previsti (studi di settore, parametri, tabelle di redditività e maggior ricavo di cui al decreto ministeriale 28.2.2003).
L'articolo 184 del nuovo Testo unico
Il riformato articolo 184, nella versione approvata dal Consiglio dei ministri - peraltro conforme a quella pubblicata sui siti Internet ministeriali - dispone che il reddito d'impresa relativo al periodo compreso tra l'inizio dell'esercizio e l'inizio della liquidazione è determinato in base a un apposito conto economico, ovvero - se ne ricorrono i presupposti - ai sensi dell'articolo 65 (75 nella precedente "bozza" di Tuir), relativo alle "imprese minori" in contabilità semplificata.
Analogamente a quanto disposto dall'articolo 124 del Tuir, detto conto dev'essere redatto secondo le indicazioni dell'articolo 2277, I comma, del codice civile.
Sia per i soggetti Ire che per i soggetti Ires, il reddito d'impresa del periodo unitario di liquidazione si determina in base al bilancio finale, mentre il reddito dei periodi intermedi è determinato in via provvisoria, salvo conguaglio in base allo stesso bilancio finale.
Non vi sarebbero perciò sostanziali innovazioni rispetto a quanto attualmente previsto, sia con riguardo al regime generale, sia relativamente alla presunzione di "definitività" dei redditi intermedi al superamento dei tre anni (imprese individuali, Snc, Sas) ovvero dei cinque anni (soggetti Ires).
Relativamente alle imprese individuali, è riaffermato che la data di inizio della liquidazione, ai fini delle imposte sui redditi, è quella della comunicazione all'ufficio fiscale mediante raccomandata con avviso di ricevimento.
La soppressione del IV comma, che si riferiva all'Ilor sugli immobili patrimoniali delle imprese, è infine necessitata dall'avvenuta soppressione di tale imposta.
Applicabilità delle disposizioni antielusive nel nuovo regime
Così come per le operazioni societarie straordinarie, anche alla liquidazione, come disciplinata dal nuovo Tuir, seguita ad applicarsi la norma antielusiva dell'articolo 37-bis del Dpr n. 600/1973, la quale sancisce l'inopponibilità all'amministrazione di tutti "...gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti".
Tra le operazioni colpite dalla "presunzione di elusività", figurano infatti, al III comma, lettera a), le "...trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzioni ai soci di somme prelevate da voci del patrimonio netto diverse da quelle formate con utili".
Potranno dunque disconoscersi i vantaggi fiscali eventualmente conseguiti, emanando l'avviso di accertamento previa richiesta al contribuente - anche per lettera raccomandata - di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta.
I lavori della commissione "Gallo"
Come anticipato, la "Commissione Gallo" ha elaborato un testo provvisorio, inteso a coordinare le novità civilistiche con la disciplina delle imposte sui redditi.
Tale documento è stato parzialmente recepito nel testo del decreto legislativo di riforma del Tuir, approvato dal Consiglio dei ministri il 12 settembre.
Relativamente al trattamento fiscale della liquidazione ordinaria, si evidenzia però che le indicazioni della Commissione non sono state seguite.
Per completezza di informazione, se ne rammentano di seguito i tratti salienti:
In tale ultima ipotesi, non sorge infatti un autonomo periodo d'imposta compreso tra l'inizio e la fine della liquidazione, sicché risulta ristabilito l'obbligo della dichiarazione annuale.
Liquidazione e sanatorie 2003
In relazione al "condono" previsto dagli articoli 32 e 37 della legge 30.12.1991, n. 413, la circolare ministeriale 10.6.1992, n. 17, ha successivamente affermato - con riferimento anche alla coeva circolare 9.5.1992, n. 12 - che relativamente agli esercizi successivi alla messa in liquidazione, per i quali il reddito è determinato in via provvisoria, non è effettuabile la definizione automatica.
Se però la liquidazione è revocata, anche gli esercizi successivi alla messa in liquidazione possono essere definiti.
Nella circolare dell'Agenzia delle Entrate 27.3.2003, n. 19/E, paragrafo 9, nonché nella successiva circolare 28.4.2003, n. 22/E, paragrafo 10, è stato chiarito che se la liquidazione non supera, per i soggetti Irpeg, i cinque esercizi, le dichiarazioni intermedie, presentate a titolo provvisorio, non sono definibili.
Il liquidatore potrà comunque presentare la dichiarazione relativa all'unitario periodo di liquidazione, che - se compreso tra quelli per i quali i termini per la presentazione della dichiarazione scadono entro il 31 ottobre 2002 - potrà rientrare tra quelli definibili ai sensi dell'articolo 9 della legge n. 289/2002.
Se invece la liquidazione si protrae oltre i cinque anni, i redditi determinati a titolo provvisorio per ciascun periodo si considerano definitivi e quindi possono singolarmente rientrare nella disciplina in parola.
In relazione alla procedura prevista dall'articolo 9 della legge finanziaria (cosiddetto "condono tombale"), è stato altresì precisato che tale tipo di definizione automatica non è applicabile alle dichiarazioni fiscali dei periodi intermedi, poiché in esse la determinazione dell'Irpef e dell'Irpeg ha carattere provvisorio (circolare dell'Agenzia delle Entrate 21.2.2003, n. 12/E).
La procedura di cui all'articolo 7 della legge finanziaria 2003 (cosiddetto "concordato per gli anni pregressi") non dovrebbe invece risultare preclusa a causa della provvisorietà delle dichiarazioni dei periodi intermedi, poiché in essa la base di calcolo è costituita non dalle imposte lorde e sostitutive risultanti dalle dichiarazioni originariamente presentate, bensì dai dati ricavati attraverso l'utilizzo degli strumenti presuntivi in tale sede previsti (studi di settore, parametri, tabelle di redditività e maggior ricavo di cui al decreto ministeriale 28.2.2003).
L'articolo 184 del nuovo Testo unico
Il riformato articolo 184, nella versione approvata dal Consiglio dei ministri - peraltro conforme a quella pubblicata sui siti Internet ministeriali - dispone che il reddito d'impresa relativo al periodo compreso tra l'inizio dell'esercizio e l'inizio della liquidazione è determinato in base a un apposito conto economico, ovvero - se ne ricorrono i presupposti - ai sensi dell'articolo 65 (75 nella precedente "bozza" di Tuir), relativo alle "imprese minori" in contabilità semplificata.
Analogamente a quanto disposto dall'articolo 124 del Tuir, detto conto dev'essere redatto secondo le indicazioni dell'articolo 2277, I comma, del codice civile.
Sia per i soggetti Ire che per i soggetti Ires, il reddito d'impresa del periodo unitario di liquidazione si determina in base al bilancio finale, mentre il reddito dei periodi intermedi è determinato in via provvisoria, salvo conguaglio in base allo stesso bilancio finale.
Non vi sarebbero perciò sostanziali innovazioni rispetto a quanto attualmente previsto, sia con riguardo al regime generale, sia relativamente alla presunzione di "definitività" dei redditi intermedi al superamento dei tre anni (imprese individuali, Snc, Sas) ovvero dei cinque anni (soggetti Ires).
Relativamente alle imprese individuali, è riaffermato che la data di inizio della liquidazione, ai fini delle imposte sui redditi, è quella della comunicazione all'ufficio fiscale mediante raccomandata con avviso di ricevimento.
La soppressione del IV comma, che si riferiva all'Ilor sugli immobili patrimoniali delle imprese, è infine necessitata dall'avvenuta soppressione di tale imposta.
Applicabilità delle disposizioni antielusive nel nuovo regime
Così come per le operazioni societarie straordinarie, anche alla liquidazione, come disciplinata dal nuovo Tuir, seguita ad applicarsi la norma antielusiva dell'articolo 37-bis del Dpr n. 600/1973, la quale sancisce l'inopponibilità all'amministrazione di tutti "...gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti".
Tra le operazioni colpite dalla "presunzione di elusività", figurano infatti, al III comma, lettera a), le "...trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzioni ai soci di somme prelevate da voci del patrimonio netto diverse da quelle formate con utili".
Potranno dunque disconoscersi i vantaggi fiscali eventualmente conseguiti, emanando l'avviso di accertamento previa richiesta al contribuente - anche per lettera raccomandata - di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta.
I lavori della commissione "Gallo"
Come anticipato, la "Commissione Gallo" ha elaborato un testo provvisorio, inteso a coordinare le novità civilistiche con la disciplina delle imposte sui redditi.
Tale documento è stato parzialmente recepito nel testo del decreto legislativo di riforma del Tuir, approvato dal Consiglio dei ministri il 12 settembre.
Relativamente al trattamento fiscale della liquidazione ordinaria, si evidenzia però che le indicazioni della Commissione non sono state seguite.
Per completezza di informazione, se ne rammentano di seguito i tratti salienti:
- per le imprese individuali, le Snc e le Sas:
- il reddito del periodo compreso tra l'inizio e la fine della procedura verrebbe comunque determinato in base al bilancio finale, anche per le imprese in contabilità semplificata, nonché per quelle "minime" previste dall'articolo 3, I comma77, della legge n. 662/1996
- se la liquidazione si protrae oltre l'esercizio nel quale ha avuto inizio, il reddito della prima frazione di esercizio e dei successivi periodi intermedi verrebbe determinato in via definitiva sulla base del bilancio d'esercizio, e non - come avviene attualmente - in via provvisoria con conguaglio al termine della procedura
- se la liquidazione si protrae per non più di tre esercizi, compreso quello iniziale, e se è stato presentato il bilancio finale, nella dichiarazione dei redditi del periodo d'imposta nel quale la liquidazione si chiude è prevista la possibilità di opzione per l'imputazione dell'intero reddito della liquidazione a detto periodo
- per le società di capitali le regole da seguire sarebbero le medesime viste sopra, con la possibilità di esprimere l'opzione per l'imputazione del reddito all'ultimo periodo, ciò che equivale a un sostanziale "ripristino facoltativo" della normativa attuale. L'unica differenza, a tale ultimo riguardo, risiede nel limite massimo di riferimento, stabilito in cinque e non in tre anni.
Per quanto sopra evidenziato, la disciplina della liquidazione ordinaria delle imprese seguirà le stesse regole attualmente previste, anche nel nuovo regime decorrente dal 1° gennaio 2004.
Conclusioni
Le regole in materia di liquidazione ordinaria delle imprese andavano certamente coordinate con l'impianto complessivo della riforma del sistema fiscale statale, effettuando un'opera di revisione necessaria per ottenere un quadro definito della disciplina fiscale delle imprese.
Le esigenze di coordinamento tra il nuovo diritto delle società e le norme relative alle imposte sui redditi - con un intervento di rielaborazione che giocoforza poteva prendere in considerazione il solo testo vigente del Dpr n. 917/1986 - hanno condotto alla costituzione della "Commissione Gallo", incaricata di svolgere detta opera di raccordo.
Come sopra evidenziato, l'opera della Commissione è ora trasfusa nel nuovo Testo unico.
Allo stato, ci troviamo quindi in presenza di una legge-delega in materia di fiscalità statale (la legge n. 80/2003), di un Testo unico riformato prossimo alla fase del dibattito parlamentare, e di una riforma compiuta - ma ancora da sperimentare nei propri effetti - della disciplina civilistica delle società.
La fase presente è dunque complessa, ma in tale complessità occorrerà comunque garantire all'economia del Paese - sempre più sensibile, peraltro, ai mutamenti degli scenari internazionali - una "cornice normativa" sicura e in linea con le innovazioni del mondo presente.
Conclusioni
Le regole in materia di liquidazione ordinaria delle imprese andavano certamente coordinate con l'impianto complessivo della riforma del sistema fiscale statale, effettuando un'opera di revisione necessaria per ottenere un quadro definito della disciplina fiscale delle imprese.
Le esigenze di coordinamento tra il nuovo diritto delle società e le norme relative alle imposte sui redditi - con un intervento di rielaborazione che giocoforza poteva prendere in considerazione il solo testo vigente del Dpr n. 917/1986 - hanno condotto alla costituzione della "Commissione Gallo", incaricata di svolgere detta opera di raccordo.
Come sopra evidenziato, l'opera della Commissione è ora trasfusa nel nuovo Testo unico.
Allo stato, ci troviamo quindi in presenza di una legge-delega in materia di fiscalità statale (la legge n. 80/2003), di un Testo unico riformato prossimo alla fase del dibattito parlamentare, e di una riforma compiuta - ma ancora da sperimentare nei propri effetti - della disciplina civilistica delle società.
La fase presente è dunque complessa, ma in tale complessità occorrerà comunque garantire all'economia del Paese - sempre più sensibile, peraltro, ai mutamenti degli scenari internazionali - una "cornice normativa" sicura e in linea con le innovazioni del mondo presente.
