L'applicazione analogica nella normativa vigente
L'articolo 126 del Testo unico delle imposte sui redditi, nella versione attualmente vigente, contiene una norma per effetto della quale le disposizioni di cui agli articoli 122 (trasformazione delle società), 123 (fusione di società), 124 (liquidazione ordinaria) e 125 (fallimento) valgono, in quanto compatibili, anche per le identiche operazioni che coinvolgono soggetti diversi dalle società.
La norma appare volta a esplicitare un principio già presente nel sistema, atteso che gli enti diversi dalle società sono indicati nel vigente articolo 87, comma 1, del Tuir, nonché nell'articolo 72, comma 1, dello schema di nuovo Testo unico, come:
L'articolo 126 del Testo unico delle imposte sui redditi, nella versione attualmente vigente, contiene una norma per effetto della quale le disposizioni di cui agli articoli 122 (trasformazione delle società), 123 (fusione di società), 124 (liquidazione ordinaria) e 125 (fallimento) valgono, in quanto compatibili, anche per le identiche operazioni che coinvolgono soggetti diversi dalle società.
La norma appare volta a esplicitare un principio già presente nel sistema, atteso che gli enti diversi dalle società sono indicati nel vigente articolo 87, comma 1, del Tuir, nonché nell'articolo 72, comma 1, dello schema di nuovo Testo unico, come:
- gli enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali
- gli enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali
- gli enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato.
Tra gli enti diversi dalle società sono ricompresi, per effetto dell'articolo 87, comma 2, e, nel testo riformato, dell'articolo 72, comma 2, "...oltre alle persone giuridiche, le associazioni non riconosciute, i consorzi e le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti delle quali il presupposto dell'imposta si verifica in modo unitario e autonomo".
Tra le società e gli enti di cui alla lettera d) del comma 1 (soggetti non residenti) vanno incluse anche le società e le associazioni indicate nell'articolo 5.
Enti pubblici e società
Il vincolo della compatibilità preclude l'accesso all'applicazione analogica per talune tipologie di enti. Si rammenta, a tale proposito, che gli enti pubblici sono sottratti al fallimento ai sensi dell'articolo 2221 del codice civile e dell'articolo 1 della legge fallimentare (regio decreto 16.3.1942, n. 267). Detti enti possono però assumere la qualifica di imprenditore commerciale se hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di un'attività commerciale.
Sul punto, gli articoli 2201 e 2093 del codice civile prevedono che gli enti pubblici aventi per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciale sono soggetti all'obbligo di iscrizione nel registro delle imprese, e che a tali enti, se inquadrati nelle associazioni professionali, si applicano le disposizioni del libro quinto del codice.
Tali enti potrebbero dunque essere ritenuti assoggettabili a fallimento; diversamente, gli enti pubblici che non esercitano attività commerciali ne sarebbero radicalmente esclusi.
In verità, una simile soluzione risulta ostacolata dall'espressa statuizione dell'articolo 2201 del codice.
E' stato ritenuto in dottrina che la fusione possa avvenire anche tra enti pubblici e società (leggasi sul punto Leo - Monacchi - Schiavo, "Le imposte sui redditi nel Testo Unico", Milano, Giuffrè, 1999, Tomo II, p. 1656), anche perché a suo tempo, nella vigenza del vecchio articolo 16 del Dpr n. 598/1973, l'amministrazione ha legittimato l'incorporazione di una società di capitali da parte di un ente pubblico (risoluzione del ministero delle Finanze del 23.4.1979, n. 11/978).
Gli enti in parola erano inoltre ritenuti assoggettabili a liquidazione, con la conseguente applicabilità dell'articolo 124 del Tuir. Essi non sembrano invece "trasformabili" in società, sicché la trasformazione, nella cornice del vecchio Tuir, potrebbe eseguirsi solamente tra società di persone, società di capitali, società di persone e di capitali e viceversa.
Infine, esulano dall'ambito di applicazione della norma gli enti non residenti, relativamente ai quali dovranno applicarsi le leggi dei rispettivi Stati di appartenenza.
Prassi dell'amministrazione
Tra le pronunce di prassi intervenute, si segnala la risoluzione ministeriale della soppressa direzione centrale Affari giuridici e Contenzioso tributario presso il dipartimento delle Entrate del 21.12.2000, n. 199/E.
La risoluzione è stata emessa in risposta a un'istanza proposta da un ente posto in liquidazione coatta amministrativa, il quale intendeva conoscere se l'articolo 126 del Tuir estendesse agli enti diversi dalle società anche le disposizioni che disciplinano la procedura concorsuale della liquidazione coatta amministrativa.
A tale proposito, l'amministrazione ha rammentato che, con riferimento all'articolo 125 del Tuir, rubricato "Fallimento e liquidazione coatta", l'articolo 126 si è limitato a richiamare esclusivamente la prima delle due procedure indicate.
Da ciò sono sorte le perplessità dell'ente, il quale ha chiesto se il riferimento generico alla liquidazione dovesse intendersi comprensivo di entrambe le ipotesi della liquidazione ordinaria (articolo 124) e della liquidazione coatta (articolo 125).
Secondo l'amministrazione, l'applicazione analogica prevista dall'articolo 126 deve intendersi riferita all'intera disciplina contenuta nell'articolo 125, che regola entrambe le procedure concorsuali del fallimento e della liquidazione coatta amministrativa.
L'istituto della liquidazione coatta amministrativa di enti diversi dalle società non è infatti diversamente regolato, né vi è traccia della volontà legislativa di regolamentare diversamente la materia.
La trasformazione eterogenea nel codice civile
A seguito della riforma del diritto societario, introdotta con Dlgs 17.1.2003, n. 6, l'articolo 2500-septies del codice civile ha disposto che le società di capitali possono trasformarsi in consorzi, società consortili, società cooperative, comunioni di azienda, associazioni non riconosciute, fondazioni.
Il successivo articolo 2500-octies dispone che anche tutti i soggetti sopra indicati (consorzi, eccetera) possono trasformarsi in società di capitali.
La trasformazione di associazioni in società di capitali può però essere esclusa dall'atto costitutivo o, per determinate categorie di associazioni, dalla legge. Essa non è comunque ammessa per le associazioni che abbiano ricevuto contributi pubblici, liberalità, oblazioni dal settore pubblico.
L'articolo 173 e lo "splitting" delle disposizioni sull'applicazione analogica
Rispetto al vigente articolo 126 del Tuir, che in maniera unitaria comprende tra le fattispecie suscettibili di applicazione analogica delle norme quelle relative a enti diversi dalle società coinvolti nelle operazioni di trasformazione, fusione, liquidazione e fallimento, il nuovo Testo unico suddivide in applicazione analogica in caso di fusione e scissione (articolo 176) e applicazione analogica in caso di liquidazione ordinaria e concorsuale (articolo 186).
Un separato articolo, il 173, è invece dedicato alla trasformazione eterogenea, ovvero alla trasformazione, effettuata ai sensi dell'articolo 2500-septies del codice civile, di società soggette all'Ires in soggetti non commerciali, e viceversa.
Conclusioni
Successivamente all'approvazione dello schema di decreto legislativo modificativo del Tuir, il quale sottopone a profonda revisione le norme sull'imposizione societaria, introducendo l'Ires, nonché quelle relative alle "disposizioni comuni", anche la clausola dell'"applicazione analogica" deve coordinarsi con l'intero sistema.
Tra le innovazioni che riguardano esclusivamente la predetta clausola, oltre all'evidenziata bipartizione delle fattispecie, ora comprese in due distinti articoli, potrà evidenziarsi l'espressa inclusione - tra le ipotesi considerate - della scissione.
La possibilità di trasformazione eterogenea, offerta dal nuovo codice civile, richiede infine all'interprete di ampliare le ipotesi di "compatibilità" con la disciplina che regola le operazioni straordinarie delle società.
Tra le società e gli enti di cui alla lettera d) del comma 1 (soggetti non residenti) vanno incluse anche le società e le associazioni indicate nell'articolo 5.
Enti pubblici e società
Il vincolo della compatibilità preclude l'accesso all'applicazione analogica per talune tipologie di enti. Si rammenta, a tale proposito, che gli enti pubblici sono sottratti al fallimento ai sensi dell'articolo 2221 del codice civile e dell'articolo 1 della legge fallimentare (regio decreto 16.3.1942, n. 267). Detti enti possono però assumere la qualifica di imprenditore commerciale se hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di un'attività commerciale.
Sul punto, gli articoli 2201 e 2093 del codice civile prevedono che gli enti pubblici aventi per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciale sono soggetti all'obbligo di iscrizione nel registro delle imprese, e che a tali enti, se inquadrati nelle associazioni professionali, si applicano le disposizioni del libro quinto del codice.
Tali enti potrebbero dunque essere ritenuti assoggettabili a fallimento; diversamente, gli enti pubblici che non esercitano attività commerciali ne sarebbero radicalmente esclusi.
In verità, una simile soluzione risulta ostacolata dall'espressa statuizione dell'articolo 2201 del codice.
E' stato ritenuto in dottrina che la fusione possa avvenire anche tra enti pubblici e società (leggasi sul punto Leo - Monacchi - Schiavo, "Le imposte sui redditi nel Testo Unico", Milano, Giuffrè, 1999, Tomo II, p. 1656), anche perché a suo tempo, nella vigenza del vecchio articolo 16 del Dpr n. 598/1973, l'amministrazione ha legittimato l'incorporazione di una società di capitali da parte di un ente pubblico (risoluzione del ministero delle Finanze del 23.4.1979, n. 11/978).
Gli enti in parola erano inoltre ritenuti assoggettabili a liquidazione, con la conseguente applicabilità dell'articolo 124 del Tuir. Essi non sembrano invece "trasformabili" in società, sicché la trasformazione, nella cornice del vecchio Tuir, potrebbe eseguirsi solamente tra società di persone, società di capitali, società di persone e di capitali e viceversa.
Infine, esulano dall'ambito di applicazione della norma gli enti non residenti, relativamente ai quali dovranno applicarsi le leggi dei rispettivi Stati di appartenenza.
Prassi dell'amministrazione
Tra le pronunce di prassi intervenute, si segnala la risoluzione ministeriale della soppressa direzione centrale Affari giuridici e Contenzioso tributario presso il dipartimento delle Entrate del 21.12.2000, n. 199/E.
La risoluzione è stata emessa in risposta a un'istanza proposta da un ente posto in liquidazione coatta amministrativa, il quale intendeva conoscere se l'articolo 126 del Tuir estendesse agli enti diversi dalle società anche le disposizioni che disciplinano la procedura concorsuale della liquidazione coatta amministrativa.
A tale proposito, l'amministrazione ha rammentato che, con riferimento all'articolo 125 del Tuir, rubricato "Fallimento e liquidazione coatta", l'articolo 126 si è limitato a richiamare esclusivamente la prima delle due procedure indicate.
Da ciò sono sorte le perplessità dell'ente, il quale ha chiesto se il riferimento generico alla liquidazione dovesse intendersi comprensivo di entrambe le ipotesi della liquidazione ordinaria (articolo 124) e della liquidazione coatta (articolo 125).
Secondo l'amministrazione, l'applicazione analogica prevista dall'articolo 126 deve intendersi riferita all'intera disciplina contenuta nell'articolo 125, che regola entrambe le procedure concorsuali del fallimento e della liquidazione coatta amministrativa.
L'istituto della liquidazione coatta amministrativa di enti diversi dalle società non è infatti diversamente regolato, né vi è traccia della volontà legislativa di regolamentare diversamente la materia.
La trasformazione eterogenea nel codice civile
A seguito della riforma del diritto societario, introdotta con Dlgs 17.1.2003, n. 6, l'articolo 2500-septies del codice civile ha disposto che le società di capitali possono trasformarsi in consorzi, società consortili, società cooperative, comunioni di azienda, associazioni non riconosciute, fondazioni.
Il successivo articolo 2500-octies dispone che anche tutti i soggetti sopra indicati (consorzi, eccetera) possono trasformarsi in società di capitali.
La trasformazione di associazioni in società di capitali può però essere esclusa dall'atto costitutivo o, per determinate categorie di associazioni, dalla legge. Essa non è comunque ammessa per le associazioni che abbiano ricevuto contributi pubblici, liberalità, oblazioni dal settore pubblico.
L'articolo 173 e lo "splitting" delle disposizioni sull'applicazione analogica
Rispetto al vigente articolo 126 del Tuir, che in maniera unitaria comprende tra le fattispecie suscettibili di applicazione analogica delle norme quelle relative a enti diversi dalle società coinvolti nelle operazioni di trasformazione, fusione, liquidazione e fallimento, il nuovo Testo unico suddivide in applicazione analogica in caso di fusione e scissione (articolo 176) e applicazione analogica in caso di liquidazione ordinaria e concorsuale (articolo 186).
Un separato articolo, il 173, è invece dedicato alla trasformazione eterogenea, ovvero alla trasformazione, effettuata ai sensi dell'articolo 2500-septies del codice civile, di società soggette all'Ires in soggetti non commerciali, e viceversa.
Conclusioni
Successivamente all'approvazione dello schema di decreto legislativo modificativo del Tuir, il quale sottopone a profonda revisione le norme sull'imposizione societaria, introducendo l'Ires, nonché quelle relative alle "disposizioni comuni", anche la clausola dell'"applicazione analogica" deve coordinarsi con l'intero sistema.
Tra le innovazioni che riguardano esclusivamente la predetta clausola, oltre all'evidenziata bipartizione delle fattispecie, ora comprese in due distinti articoli, potrà evidenziarsi l'espressa inclusione - tra le ipotesi considerate - della scissione.
La possibilità di trasformazione eterogenea, offerta dal nuovo codice civile, richiede infine all'interprete di ampliare le ipotesi di "compatibilità" con la disciplina che regola le operazioni straordinarie delle società.
