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Analisi e commenti

La riforma del sistema tributario (19): la stabile organizzazione nel nuovo articolo 164

Il concetto è correntemente adottato da gran parte degli Stati quale presupposto per tassare nel proprio territorio i redditi prodotti dai soggetti non residenti

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Nell'approntare una specifica disciplina della stabile organizzazione valevole per le imposte sui redditi, spicca l'intenzione dei redattori del nuovo Testo unico, di conseguire il doppio obiettivo della massima omogeneizzazione tra il diritto tributario interno e quello comunitario, nonché tra le norme interne e quelle valevoli in ambito internazionale.
Il concetto di "stabile organizzazione" è sorto in ambito Ocse, per poi sconfinare nel diritto comunitario, ove è servito al fine di individuare il centro d'imputazione dei rapporti tributari che fanno capo a un soggetto non residente (comunitario), grazie alle evoluzioni del diritto comunitario "vivente", anche se con alcune variazioni rispetto al modello di convenzione Ocse.
Il decreto legislativo approvato dal Consiglio dei ministri del 12 settembre 2003 ha pienamente recepito le regole elaborate in sede internazionale, inserendole nel nuovo articolo 164.

La nozione di stabile organizzazione
Nel modello di convenzione dell'Ocse (articolo 5, commi 1 e 2), la "stabile organizzazione" ("permanent establishment") sta a indicare "una sede fissa di affari mediante cui l'impresa esercita in tutto o in parte la sua attività".
Si tratta, in particolare, di:
  • una sede di direzione
  • una succursale
  • un ufficio
  • un'officina
  • un laboratorio
  • una miniera o giacimento petrolifero o di gas, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali.
Nel diritto interno, la base normativa necessaria all'individuazione della stabile organizzazione si rinviene nell'atto convenzionale stipulato con il Paese estero e recepito mediante un atto normativo interno (legge dello Stato).
In ambito Iva, deve però rilevarsi che la nozione parallela, di "centro di attività stabile" (derivante dall'articolo 9 paragrafo 1 della sesta direttiva Ce), è stata elaborata dalla giurisprudenza della Corte di giustizia.
La Corte di cassazione ha poi fornito, nelle ancora recenti sentenze sul caso "Philip Morris" (sentenze della Corte di cassazione del 20.12.2001 numeri 3367, 3368, dep. il 7.3.2002, 7682, dep. il 25.5.2002, 10925, dep. il 25.7.2002), elementi utili all'individuazione delle stabili organizzazioni "occulte" e "plurime", nonché alla definizione delle attività economiche non accessorie in presenza delle quali sorge la stabile organizzazione e alla valenza delle strette relazioni esistenti tra la dirigenza della capogruppo, le società estere del gruppo e i manager delle società italiane.
La nozione Iva si differenzia da quella valevole per le imposte sui redditi poiché essa presuppone, congiuntamente:
  • l'esistenza di un luogo fisso di affari a disposizione del soggetto non residente;
  • la presenza di mezzi sia umani che tecnici.
Al contrario, il concetto di stabile organizzazione assunto in ambito Ocse può benissimo fare a meno del requisito "umano".

Riferimenti alla stabile organizzazione nel Testo unico del 1986
Nel Testo unico del 1986, la stabile organizzazione non è definita, ma solamente richiamata, in particolare:
  • dall'articolo 20, comma 1, lettera b), ove si considerano prodotti nel territorio dello Stato i redditi di capitale corrisposti da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti
  • dall'articolo 20, comma 1, lettera c), ove si considerano prodotti nel territorio dello Stato i redditi d'impresa derivanti da attività esercitate nel territorio stesso mediante stabili organizzazioni
  • dall'articolo 20, comma 2, ove sono considerati prodotti nel territorio dello Stato, se corrisposti da stabili organizzazioni di soggetti non residenti:
    • le pensioni, gli assegni a esse assimilati e le indennità di fine rapporto (comma 2, lettera a)
    • alcune tipologie di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (comma 2, lettera b)
    • i compensi per l'utilizzazione di opere dell'ingegno, brevetti, marchi, eccetera (comma 2, lettera c)
    • i compensi conseguiti da imprese, società ed enti non residenti per prestazioni artistiche o professionali effettuate per loro conto nel territorio dello Stato (comma 2, lettera d)
  • dall'articolo 20-bis, comma 1, il quale dispone che il trasferimento all' estero della residenza o della sede dei soggetti che esercitano imprese commerciali, che comporti la perdita della residenza ai fini delle imposte sui redditi, costituisce realizzo, al valore normale, dei componenti dell'azienda o del complesso aziendale, salvo che non siano confluiti in una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato. Tale disposizione è applicata anche se, in un momento successivo, i componenti confluiti nella stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato ne sono distolti. Sono in ogni caso considerate realizzate, al valore normale le plusvalenze relative alle stabili organizzazioni all' estero
  • dall'articolo 20-bis, comma 2, ove è disposto che i fondi in sospensione d'imposta, inclusi quelli tassabili in caso di distribuzione, iscritti nell'ultimo bilancio prima del trasferimento della residenza o della sede, sono assoggettati a tassazione nella misura in cui non siano stati ricostituiti nel patrimonio contabile della predetta stabile organizzazione
  • dall'articolo 113, comma 1, il quale impone, per le società e gli enti commerciali con stabile organizzazione nel territorio dello Stato, eccettuate le società semplici, la determinazione del reddito complessivo secondo le disposizioni del capo II sulla base di un apposito conto economico relativo alla gestione delle stabili organizzazioni e alle altre attività produttive di redditi imponibili in Italia....
La stabile organizzazione nel consolidato fiscale nazionale
Come illustrato in altro capitolo del presente lavoro, ai sensi dell'articolo 118 del nuovo Testo unico ("Consolidato nazionale"), sono ammessi alla determinazione dell'unica base imponibile per il gruppo di imprese controllate residenti la società o l'ente controllante e ciascuna società controllata che rientrino tra i soggetti di cui all'articolo 72, comma 1, lettere a) e b), fra i quali sussiste un rapporto di controllo.
Relativamente ala situazione delle società ed enti non residenti (articolo 72, comma 1, lettera d), l'opzione per il consolidato può essere adottata solo dalle controllanti, a condizione:
  • che esse siano residenti in paesi con i quali è in vigore un accordo per evitare la doppia imposizione
  • che esse esercitino nel territorio dello stato un'attività d'impresa così come definita dall'articolo 55, esclusa la lettera c) del comma 2 (ovvero i redditi dei terreni conseguiti da società commerciali), mediante una stabile organizzazione alla quale la partecipazione in ciascuna società controllata sia effettivamente connessa.
La determinazione del reddito della stabile organizzazione
Ai sensi dell'articolo 154 del nuovo Testo unico, le società e gli enti commerciali con stabile organizzazione nel territorio dello Stato, eccettuate le società semplici, determinano il reddito complessivo secondo le disposizioni della sezione I del capo II del titolo II sulla base di un apposito conto economico relativo alla gestione delle stabili organizzazioni e alle altre attività produttive di redditi imponibili in Italia.
In mancanza di stabili organizzazioni nel territorio dello Stato, i redditi che concorrono a formare il reddito complessivo sono determinati secondo le disposizioni del titolo I relative alle diverse categorie nelle quali rientrano (indicate nell'articolo 6).

L'articolo 164 del nuovo Testo Unico
Per quanto disposto dal nuovo articolo 164, fermo restando quanto previsto dall'articolo 171 (corrispondente al vecchio articolo 128, per effetto del quale, se più favorevoli al contribuente, le disposizioni del Tuir si applicano anche in deroga alle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni), ai fini delle imposte sui redditi e dell'Irap, l'espressione "stabile organizzazione" designa una sede fissa di affari per mezzo della quale l'impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato.
L'espressione "stabile organizzazione" comprende in particolare:
  • una sede di direzione
  • una succursale
  • un ufficio
  • un'officina
  • un laboratorio
  • una miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali, anche in zone situate al di fuori delle acque territoriali in cui, in conformità al diritto internazionale consuetudinario ed alla legislazione nazionale relativa all'esplorazione e allo sfruttamento di risorse naturali, lo Stato può esercitare diritti relativi al fondo del mare, al suo sottosuolo e alle risorse naturali.
Un cantiere di costruzione o di montaggio o di installazione, ovvero l'esercizio di attività di supervisione ad esso connesse, è considerato "stabile organizzazione" solamente se di durata superiore a tre mesi.
Una sede fissa di affari non è, comunque, considerata stabile organizzazione se:
  • viene utilizzata un'installazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di beni o merci appartenenti all'impresa
  • i beni o le merci appartenenti all'impresa sono immagazzinati ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna
  • i beni o le merci appartenenti all'impresa sono immagazzinati ai soli fini della trasformazione da parte di un'altra impresa
  • è utilizzata ai soli fini di acquistare beni o merci o di raccogliere informazioni per l'impresa
  • viene utilizzata ai soli fini di svolgere, per l'impresa, qualsiasi altra attività che abbia carattere preparatorio o ausiliario
  • viene utilizzata ai soli fini dell'esercizio combinato delle attività sopra menzionate, purché l'attività della sede fissa nel suo insieme, quale risulta da tale combinazione, abbia carattere preparatorio o ausiliario.
Non costituisce di per sé stabile organizzazione la disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentano la raccolta e la trasmissione di dati e informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi (ad esempio, il server che supporti un sito Internet).
Nonostante le cennate disposizioni dei commi precedenti, costituisce una stabile organizzazione dell'impresa non residente il soggetto, residente o non residente, che nel territorio dello Stato abitualmente conclude in nome dell'impresa stessa contratti diversi da quelli di acquisto di beni.
Non costituisce stabile organizzazione dell'impresa non residente il solo fatto che essa eserciti nel territorio dello Stato la propria attività per mezzo di un mediatore, di un commissionario generale, o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente, a condizione che dette persone agiscano nell'ambito della loro ordinaria attività.
Non costituisce stabile organizzazione dell'impresa il solo fatto che la stessa eserciti nel territorio dello Stato la propria attività per mezzo di un raccomandatario marittimo di cui alla legge 4.4.1977, n. 135, o di un mediatore marittimo di cui alla legge 12.3.1968, n. 478, che abbia i poteri per la gestione commerciale o operativa delle navi dell'impresa, anche in via continuativa.
Il fatto che un'impresa non residente, con o senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato, controlli un'impresa residente, ne sia controllata, o che entrambe le imprese siano controllate da un terzo soggetto, esercente o no attività d'impresa, non costituisce di per sé motivo sufficiente per considerare una qualsiasi di dette imprese una stabile organizzazione dell'altra.

Conclusioni
Il concetto di stabile organizzazione è correntemente adottato dalla gran parte degli Stati quale presupposto per sottoporre a imposizione nel proprio territorio i redditi prodotti da soggetti non residenti.
Oltre all'articolo 5 del modello di convenzione Ocse, che contiene il format generale della nozione di stabile organizzazione, potrà farsi riferimento all'articolo 7 dello stesso modello, il quale prevede che gli utili di un'impresa domiciliata in uno Stato contraente siano imponibili solamente in detto Stato, a meno che l'impresa non svolga la propria attività nell'altro Stato contraente per mezzo di una stabile organizzazione ivi situata.
In tale ultimo caso, gli utili dell'impresa diverranno imponibili, ma solo nella misura in cui essi siano attribuiti alla stabile organizzazione nello Stato.
Sicuramente positiva è stata l'opzione per l'inserimento delle regole Ocse nel Testo unico, anche se - di volta in volta - potrà essere valutata, in relazione ai casi concreti emergenti, l'applicabilità dell'articolo 164 del nuovo Tuir (se più favorevole sempre prevalente, ai sensi dell'articolo 171 del nuovo testo, riproduttivo del vecchio articolo 128).
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