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Analisi e commenti

La riforma del sistema tributario (6): la scissione delle società - 2

Retrodatazione degli effetti. Adempimenti e responsabilità tributaria. Scissioni "eterogenee". Neutralità della scissione. La scissione tra società residenti in diversi Stati Ue. Lo "schema" di nuovo Tuir. Le novità dell'articolo 175. Applicabilità delle disposizioni antielusive nel nuovo regime

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Retrodatazione degli effetti
Ai fini delle imposte sui redditi, la decorrenza degli effetti della scissione è regolata secondo le disposizioni del comma 1 dell'articolo 2504-decies del codice civile (ora 2506-quater), ma la retrodatazione degli effetti, ai sensi dell'articolo 2501-bis (ora 2501-quater), numeri 5) e 6), dello stesso codice, opera limitatamente ai casi di scissione totale e a condizione che vi sia coincidenza tra la chiusura dell'ultimo periodo di imposta della società scissa e delle beneficiarie e per la fase posteriore a tale periodo.
Si tratta, in dettaglio, della retrodatazione agli effetti:
  • della data a partire dalla quale le azioni o quote della beneficiaria partecipano agli utili
  • della data a decorrere della quale le operazioni della società scissa sono imputate al bilancio della beneficiaria.
Adempimenti e responsabilità tributaria
Gli obblighi tributari della scissa riferibili a periodi di imposta anteriori alla data dalla quale l'operazione ha effetto sono adempiuti:
  • in caso di scissione parziale, dalla stessa società scissa
  • in caso di scissione totale, trasferiti alla società beneficiaria designata nell'atto di scissione.
Controlli, accertamenti e ogni altro procedimento relativo agli obblighi fiscali della scissa sono svolti:
  • in caso di scissione parziale, nei confronti della stessa società scissa
  • in caso di scissione totale, nei confronti di quella appositamente designata, ferma restando la competenza dell'ufficio fiscale della società scissa.
Se la designazione è omessa, si considera designata la beneficiaria nominata per prima nell'atto di scissione.
Le ulteriori beneficiarie sono responsabili in solido per le imposte, le sanzioni pecuniarie, gli interessi e ogni altro debito e anche nei loro confronti possono essere adottati i provvedimenti cautelari previsti dalla legge.
Le società coobbligate hanno facoltà di partecipare ai relativi procedimenti e di prendere cognizione degli atti, senza oneri di avvisi o di altri adempimenti per l'Amministrazione.
Ai fini di tali procedimenti, la società scissa o quella designata devono indicare, a richiesta degli organi dell'Amministrazione, i soggetti e i luoghi presso i quali sono eventualmente depositate (se non conservate presso la propria sede legale) le scritture contabili e la documentazione amministrativa e contabile relative alla gestione della scissa, con riferimento a ciascuna delle parti del suo patrimonio trasferite o rimaste.
In caso di conservazione presso terzi estranei alla operazione dev'essere esibita l'attestazione di cui all'articolo 52, X comma, del Dpr n. 633/1972.
In caso di inadempimento a tali obblighi, o di opposizione all'accesso, o di rifiuto di esibire in tutto o in parte quanto richiesto dall'Amministrazione, sono applicate le disposizioni del V comma del medesimo articolo 52 (relativo all'inutilizzabilità delle scritture e dei documenti a proprio favore in sede amministrativa e contenziosa).

Scissioni "eterogenee"
Nei confronti delle società soggette all'Irpeg beneficiarie della scissione di società non soggette a tale imposta, nonché nel caso opposto, si applicano, in quanto possibile, le regole vigenti in materia di trasformazioni societarie, considerando la società scissa come trasformata per la quota di patrimonio netto trasferita alla beneficiaria.
In sintesi:
  • nel primo caso (scissa non soggetta a Irpeg, beneficiaria soggetta a Irpeg), le riserve costituite prima della scissione con utili imputati ai soci a norma dell'articolo 5, se dopo la scissione sono state iscritte in bilancio con indicazione della loro origine, non concorrono a formare il reddito dei soci in caso di distribuzione e l'imputazione di esse a capitale non comporta l'applicazione dell'articolo 44, II comma (non determina cioè l'emersione di utili di capitale imponibili in capo ai soci stessi) (III comma)
  • nel secondo caso (scissa soggetta a Irpeg, beneficiaria non soggetta a Irpeg), le riserve costituite prima della scissione, escluse quelle di cui al primo comma dell'articolo 44 (riserve o altri fondi costituiti con sopraprezzi di emissione delle azioni o quote, con versamenti fatti dai soci a fondo perduto o in conto capitale e con saldi di rivalutazione monetaria esenti da imposta), sono imputate ai soci, a norma dell'articolo 5:
    • nel periodo d'imposta in cui esse sono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite d'esercizio, se dopo la scissione sono iscritte in bilancio con indicazione della loro origine
    • nel periodo d'imposta successivo alla scissione, se non sono iscritte in bilancio o vi sono iscritte senza tale indicazione.
Neutralità della scissione
Come la fusione, anche la scissione è fiscalmente neutra.
L'articolo 34 della legge n. 142/1992 (che ha attuato la direttiva del Consiglio n. 90/434/Cee) ha imposto per le operazioni di fusione, conferimento e scissione societaria un regime di neutralità fiscale.
Per effetto dell'articolo 27 della legge 23 dicembre 1994 n. 724, le operazioni di fusione e di scissione deliberate a decorrere dal 14 gennaio 1995 sono neutrali ai fini delle imposte sui redditi.
Specularmente, è stata disposta l'inutilizzabilità del disavanzo di fusione o di scissione emergente per l'iscrizione di valori in franchigia d'imposta, a qualsiasi voce, forma o titolo operate.
L'articolo 3, comma 105, della legge n. 549 del 1995 ha disposto che non costituisce plusvalenza iscritta l'utilizzazione ai soli fini del bilancio del disavanzo da annullamento e da concambio per l'iscrizione di maggiori valori sugli elementi patrimoniali provenienti dalle società fuse, incorporate o scisse nonché per l'iscrizione dell'avviamento.

Il Dlgs n. 358 del 1997
L'articolo 6 del Dlgs n. 358/1997 ha reso possibile il riconoscimento fiscale dei maggiori valori emersi (disavanzi), a fronte del versamento di un'imposta sostitutiva del 19 per cento (prima delle modifiche intervenute con l'articolo 6 della legge 21 novembre 2000 n. 342, in vigore dal 10 dicembre 2000, l'aliquota era del 27 per cento).

La scissione tra società residenti in diversi Stati Ue (rinvio)
Le operazioni straordinarie poste in essere tra società (Spa, Sapa, Srl, società cooperative e di mutua assicurazione, enti pubblici e privati, nonché le relative forme giuridiche previste nei vari Paesi Ue, soggette alle imposte sui redditi societari) fiscalmente residenti in diversi Stati membri della Cee, sono assoggettate alla speciale disciplina prevista dalla direttiva del Consiglio 90/434/Cee, attuata in Italia dal Dlgs 30 dicembre 1992 n. 544.
Tale normativa verrebbe ora incorporata nel testo del nuovo Tuir, agli articoli 180 e seguenti, che saranno oggetto di futuri contributi specifici.

La norma delegante
L'articolo 4, I comma, lettera a), della legge 7 aprile 2003 ("Delega al Governo per la riforma del sistema fiscale statale") non dispone nulla di specifico sulle scissioni societarie, mentre ha previsto - in sede di formulazione dei "criteri guida" in tema di "consolidato fiscale" - la definizione di "apposite regole" con carattere derogatorio rispetto a quella ordinaria dell'identità dei periodi d'imposta dei soggetti partecipanti al "consolidato", in caso di operazioni straordinarie in genere.
Esplica comunque il proprio effetto il disposto della lettera c) dello stesso I comma, il quale consente l'esenzione da imposta delle plusvalenze, minusvalenze e svalutazioni.
Le condizioni alle quali tale trattamento privilegiato è possibile sono indicate nell'articolo 99 della "bozza" di nuovo Tuir pubblicata sui siti ministeriali (possesso ininterrotto per almeno un anno; iscrizione in bilancio tra le immobilizzazioni finanziarie; localizzazione in Stati e territori che non siano "paradisi fiscali"; svolgimento di attività commerciale).

Lo "schema" di nuovo Tuir
Il documento pubblicato sui siti Internet del ministero dell'Economia e delle Finanze, sopra richiamato, contiene, nella formulazione dell'articolo 175 del testo unico, la nuova ipotesi di disciplina fiscale delle operazioni di scissione societaria.
L'articolo troverebbe posto nel titolo II, capo II, del testo normativo, dedicato alle operazioni societarie straordinarie.

Le novità dell'articolo 175 dello "schema" in dettaglio
Accanto a disposizioni sostanzialmente riproduttive di quelle attualmente vigenti, nell'articolo 175 del redigendo "progetto di Tuir" sono presenti novità rilevanti, delle quali si tenterà una prima analisi, ben sapendo però che le reali differenze con la normativa vigente emergeranno solo a seguito dell'applicazione delle nuove regole.
Innanzi tutto, nel ribadire il principio della neutralità fiscale della scissione societaria, il primo comma del nuovo articolo non fa alcun riferimento alle plus e minusvalenze risultanti dai progetti di scissione o dalle situazioni patrimoniali richieste dal codice civile.

Nel secondo comma, si nota poi che scompare il riferimento alle "plusvalenze" iscritte in bilancio, mentre è preferita la nozione di "maggiori valori iscritti" a seguito dell'eventuale imputazione del disavanzo di annullamento o di concambio, dei quali è confermata la non imponibilità.
E' inoltre precisato che i beni ricevuti sono valutati fiscalmente in base all'ultimo valore riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi, indicando nel prospetto di riconciliazione i dati esposti in bilancio e i valori fiscalmente riconosciuti.

Anche i maggiori valori iscritti in bilancio per effetto dell'eventuale imputazione del disavanzo non modificano i valori fiscali riconosciuti dei beni della società scissa, e anche in tal caso dev'essere compilato e conservato il prospetto di riconciliazione.
Si riafferma inoltre che il cambio delle partecipazioni originarie non costituisce né realizzo né distribuzione di plus o minusvalenze, né conseguimento di ricavi per i soci della scissa, fatta salva l'applicazione in caso di conguaglio dell'articolo 58, VII comma e, ricorrendone le condizioni, degli articoli 99 e 56.
Ci si riferisce, rispettivamente, alle norme in base alle quali:
  • e somme o il valore normale dei beni ricevuti dai soci in caso di recesso, riduzione del capitale esuberante o liquidazione anche concorsuale costituiscono utili per la parte eccedente il prezzo pagato per l'acquisto o la sottoscrizione della azioni o quote annullate (articolo 58, VII comma)
  • non concorrono al reddito le plusvalenze realizzate, alle condizioni richieste dalle legge (possesso ininterrotto per almeno un anno; iscrizione in bilancio tra le immobilizzazioni finanziarie; localizzazione in Stati e territori che non siano "paradisi fiscali"; svolgimento di attività commerciale, articolo 99)
  • il reddito di capitale è costituito dall'ammontare degli interessi, utili o altri proventi percepiti nel periodo d'imposta, senza alcuna deduzione (articolo 56).
Il quarto comma ribadisce la regola della successione delle beneficiarie alla scissa nelle posizioni soggettive e nei relativi obblighi strumentali.
Ulteriori novità si ricavano dall'esame del IX comma, poiché anche per la scissione - come per la fusione, disciplinata dal nuovo articolo 174 - i "fondi in sospensione d'imposta" diventano "riserve".
Da tale formulazione, si può evincere che l'operatività della norma sulla ricostruzione di tali elementi del patrimonio è espressamente limitata alle sole riserve del patrimonio netto (classe A del passivo), e non anche agli altri fondi.
Inoltre, si applicano alla beneficiaria le disposizioni previste per le fusioni (articolo 174, commi IV e IV-bis), relative alla ricostruzione delle riserve, nei seguenti termini:
  • le riserve, se iscritte nell'ultimo bilancio della società scissa, concorrono a formare il reddito della beneficiaria se e nella misura in cui non sono state ricostituite nel suo bilancio, utilizzando prioritariamente l'eventuale avanzo da scissione
  • detta disposizione non si applica alle riserve tassabili solo in caso di distribuzione, che - se e nel limite in cui vi sia avanzo di scissione - concorrono all'imponibile della beneficiaria in caso di distribuzione dell'avanzo
  • le riserve che, prima della scissione, sono state imputate al capitale della società scissa si intendono trasferiti nel capitale della società beneficiaria e concorrono all'imponibile di quest'ultima in caso di riduzione del capitale per esuberanza
  • all'aumento di capitale e agli avanzi che eccedono la ricostituzione e l'attribuzione delle riserve in sospensione d'imposta si applica il regime fiscale delle riserve della società scissa, diverse da quelle già attribuite o ricostituite, che hanno proporzionalmente concorso alla sua formazione.
Ai sensi del X comma, alle perdite fiscali delle società che partecipano alla scissione si applicano le disposizioni dell'articolo 174, V comma, riferendosi alla società scissa le disposizioni riguardanti le società fuse o incorporate e alle beneficiarie quelle riguardanti la società risultante dalla fusione o incorporante, avendo riguardo all'ammontare del patrimonio netto risultante dall'ultimo bilancio o, se inferiore, dal progetto di scissione. In base a tali disposizioni, in gran parte riproduttive di quelle attualmente vigenti, le perdite delle società che partecipano alla scissione possono essere utilizzate dalla beneficiaria:
  • per la parte del loro ammontare che non eccede l'ammontare del patrimonio netto quale risulta dall'ultimo bilancio
  • se inferiore, dalla situazione patrimoniale prescritta dal codice civile, senza tener conto dei conferimenti e versamenti fatti negli ultimi ventiquattro mesi anteriori alla data cui si riferisce la situazione stessa.
L'utilizzo delle perdite è inoltre inibito se dal conto economico della società le cui perdite sono riportabili, relativo all'esercizio precedente a quello in cui la scissione è stata deliberata, non risultano:
  • un ammontare di ricavi
  • un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi superiori al 40 per cento rispetto a quelli risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori.
Se le azioni o quote della società la cui perdita è riportabile erano possedute dalla beneficiaria, la perdita non è comunque ammessa in diminuzione fino a concorrenza della complessiva svalutazione di tali azioni o quote effettuata ai fini della determinazione del reddito dalla società partecipante o dall'impresa che le ha a essa cedute dopo l'esercizio al quale si riferisce la perdita e prima dell'atto di scissione.
E' espunto ogni riferimento alle "plusvalenze iscritte nel bilancio della beneficiaria".

Applicabilità delle disposizioni antielusive nel nuovo regime
Alla scissione societaria, come disciplinata dal nuovo Tuir, seguita ad applicarsi la norma antielusiva dell'articolo 37-bis del Dpr n. 600/1973, la quale, com'è noto, sancisce l'inopponibilità all'amministrazione di tutti "...gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti".
Tra le operazioni colpite dalla "presunzione di elusività", figurano, al III comma, lettera a), le "...trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzioni ai soci di somme prelevate da voci del patrimonio netto diverse da quelle formate con utili".
Anche in caso di scissione societaria, l'autorità fiscale (ovvero l'Agenzia delle Entrate) può pertanto disconoscere i vantaggi fiscali eventualmente conseguiti dai contribuenti, emanando l'avviso di accertamento previa richiesta al contribuente - anche per lettera raccomandata - di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta.
Si ricorda, a tale proposito, la possibilità, da parte del contribuente:
  • di richiedere il parere preventivo dell'Agenzia delle Entrate ai sensi dell'articolo 21 della legge n. 413/1991 (interpello cosiddetto "speciale", in tema di norme antielusive)
  • (ovvero) di richiedere la disapplicazione di specifiche disposizioni antielusive ai sensi dell'articolo 37-bis, VIII comma, del Dpr n. 600/1973.
Conclusioni
Anche la normativa in materia di scissioni societarie (così come per le altre operazioni straordinarie) va coordinata con i principi informatori della riforma (si segnala, in particolare, la cosiddetta "partecipation exemption"), nonché con le innovazioni riguardanti il diritto societario, sopra poste in evidenza.
Naturalmente, la "messa a fuoco" delle concrete conseguenze pratiche della riforma potrà farsi solamente quando il redigendo testo acquisterà maggiore "ufficialità", nella fase del dibattito parlamentare.
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