La riforma del sistema tributario (8): regimi fiscali del soggetto conferente e del soggetto conferitario

Il primo "schema" di nuovo testo unico delle imposte sui redditi si occupa anche dei conferimenti di aziende o di partecipazioni di controllo o di collegamento, recependo una normativa attualmente contenuta negli articoli 3 e seguenti del Dlgs n. 358/1997 ("Riordino delle imposte sui redditi applicabili alle operazioni di cessione e conferimento di aziende, fusione, scissione e permuta di partecipazioni").
Nel nuovo testo di legge, l'articolo 178 conterrebbe la normativa disciplinante i regimi fiscali del soggetto conferente e di quello conferitario, attualmente riguardati dall'articolo 4 del citato decreto legislativo.
La legge delega n. 80/2003, di riforma del sistema fiscale statale, non reca disposizioni specifiche rivolte ai conferimenti di aziende e di partecipazioni. Ciò nonostante, il complessivo "ridisegno" delle norme fiscali che è nella "voluntas legis" della riforma imponeva il raccordo con le altre disposizioni riguardanti l'imposizione reddituale, interne ed esterne al Tuir.

L'attuale normativa sui regimi fiscali del conferente e del conferitario
Ai sensi dell'articolo 4 del Dlgs n. 358/1997, i conferimenti di aziende possedute per un periodo non inferiore a tre anni, effettuati tra i soggetti indicati nell'articolo 87, comma 1, lettere a) e b), del Tuir, non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze. E' pertanto configurato un "regime speciale" di esenzione, che - in sede di riforma dell'imposizione diretta sulle società - dovrà coordinarsi con i nuovi principi posti dalla legge n. 80/2003.
I requisiti soggettivi sono dunque rispettati se i due soggetti partecipanti sono: società per azioni e in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, cooperative e società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato enti pubblici e privati residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali.
Il soggetto conferente deve però assumere, quale valore delle partecipazioni ricevute, l'ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell'azienda conferita, mentre il soggetto conferitario subentra nella posizione del conferente in ordine agli elementi dell'attivo e del passivo dell'azienda stessa, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione, da allegare alla dichiarazione dei redditi, i dati esposti in bilancio e i valori fiscalmente riconosciuti.
Anziché applicare tali disposizioni, i soggetti sopra indicati possono optare, nell'atto di conferimento, per l'applicazione delle disposizioni del Tuir (con l'imposizione ordinaria delle eventuali plusvalenze), e dell'articolo 1 del Dlgs n. 358/1997 (ovvero della tassazione con imposta sostitutiva).
L'opzione può essere esercitata anche per i conferimenti tra soggetti residenti in differenti Paesi dell'Ue, ai sensi dell'articolo 1 del Dlgs n. 544/1992, recante disposizioni per l'adeguamento alle direttive comunitarie relative al regime fiscale di fusioni, scissioni, conferimenti d'attivo e scambi di azioni.
Se non è esercitata l'opzione per la tassazione ordinaria o sostitutiva, l'aumento di patrimonio netto del soggetto conferitario a seguito del conferimento si considera formato con gli utili di cui all'articolo 41, comma 1, lettera e), del Tuir, derivanti dalla partecipazione in società ed enti che sono "soggetti Irpeg", per la parte che eccede il valore fiscalmente riconosciuto dell'azienda conferita.

Prassi dell'Amministrazione
Nella circolare n. 320/E del 1997 si è precisato che l'articolo 4 del Dlgs. n. 358/1997 dà attuazione:
- alla lettera b) dell'articolo 3, comma 161, della legge delega n. 662 del 1996, nella parte in cui era attribuito al Governo il potere di armonizzare il regime tributario delle plusvalenze relative a operazioni di conferimento di aziende e complessi aziendali posseduti per un periodo non inferiore a tre anni con il regime "intracomunitario" previsto dal Dlgs n. 544/1992
- alla lettera c) del citato articolo 3, comma 161, nella parte in cui al Governo era attribuito il potere di istituire, per dette plusvalenze, un regime di imposizione sostitutivo delle imposte sui redditi, da applicare su opzione del contribuente. L'opzione per la tassazione ordinaria può essere esercitata anche per i conferimenti "intracomunitari".
Il terzo comma dell'articolo contiene poi una disposizione volta, in linea di principio, a evitare il fenomeno della doppia imposizione economica che si potrebbe verificare in capo al conferente e al conferitario sui maggiori valori laddove si verifichi una divergenza tra valori civilistici e valori fiscali realizzati sulle partecipazioni e sui beni.
Prevedendo infatti che l'aumento di patrimonio netto del soggetto conferitario a seguito del conferimento si considera formato con gli utili di cui all'articolo 41, comma 1, lettera e), del Tuir per la parte che eccede il valore fiscalmente riconosciuto dell'azienda conferita, è consentito il recupero presso i partecipanti delle imposte assolte dalla società partecipata, con il contestuale riconoscimento del credito di imposta in capo ai percipienti.
I conferimenti rilevanti ai fini dell'articolo 4 in commento sono solo quelli che:
- sono posti in essere tra i soggetti indicati nell'articolo 87, comma 1, lettere a) e b) del Tuir e quindi tra società ed enti commerciali, residenti nel territorio dello Stato, soggetti passivi dell'Irpeg
- hanno a oggetto aziende possedute per un periodo non inferiore a tre anni.

Regime ordinario
Il prospetto di riconciliazione, che il soggetto conferitario deve predisporre esponendo i dati di bilancio e i valori fiscalmente riconosciuti, dev'essere allegato alle dichiarazioni dei redditi dei periodi successivi al conferimento fintanto che sussistono divergenze tra i valori contabili e quelli fiscalmente riconosciuti.
Nell'Unico 2003-SC, il prospetto corrisponde al quadro RV, che, in generale, va compilato per indicare i beni relativi all'impresa che risultano iscritti in bilancio a valori superiori a quelli riconosciuti ai fini delle imposte sui redditi, in dipendenza di:
- conferimenti ai sensi dell'articolo 7 della legge n. 218/1990
- fusioni e scissioni ai sensi dell'articolo 1 del Dlgs n. 544/1992 ("intracomunitarie") - operazioni di fusione e di scissione ordinarie
- operazioni di conferimento ex articolo 4 del Dlgs n. 358/1997
- rivalutazione di beni non rilevante fiscalmente.
Nella disciplina dell'articolo 4 la completa neutralità è riconosciuta a prescindere dai valori espressi nelle scritture contabili dei soggetti partecipanti all'operazione di conferimento; pertanto, l'operazione può essere attuata ai fini civilistici senza alcun condizionamento di natura fiscale.

Effetti per il conferente
Quale valore fiscale delle partecipazioni ricevute, il conferente assume l'ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell'azienda conferita. Gli effetti sono quelli già trattati in sede di commento all'articolo 3 del Dlgs n. 358/1997 e all'articolo 177 dello "schema" di nuovo Tuir.

Effetti per il conferitario
Il soggetto conferitario subentra nella posizione del conferente, in ordine agli elementi dell'attivo e del passivo dell'azienda conferita, realizzando, in tal modo, la continuità dei valori fiscalmente riconosciuti degli elementi dell'attivo e del passivo dell'azienda conferita.
Ciò comporta, per quanto riguarda le rimanenze, la conservazione dell'eventuale stratificazione Lifo esistente presso la conferente.
Le residue quote di ammortamento dei beni strumentali dovranno essere computate assumendo il costo originario dei beni stessi.

I regimi opzionali
L'articolo 4, II comma, del Dlgs n. 358 in esame prevede la possibilità, per i contribuenti, di optare per l'applicazione delle disposizioni del Tuir e dell'articolo 1 dello stesso decreto legislativo.
L'esercizio dell'opzione - che dev'essere effettuata nell'atto di conferimento - consente al conferente di determinare la plusvalenza ai sensi dell'articolo 54 del Tuir, tenendo conto anche della disciplina contenuta nell'articolo 3 del Dlgs. n. 358 e, se ne ricorrono le condizioni, di fruire del regime di tassazione sostitutiva.

Il meccanismo di eliminazione della doppia imposizione
Il terzo comma dell'articolo 4 stabilisce che, se non è stata esercitata l'opzione per la tassazione ordinaria o sostitutiva, e quindi l'operazione è stata assoggettata all'ordinario regime di neutralità, l'aumento del patrimonio netto del soggetto conferitario a seguito del conferimento si considera formato con gli utili di cui all'articolo 41, comma 1, lettera e) del Tuir, per la parte eccedente il valore fiscalmente riconosciuto dell'azienda conferita (si tratta degli utili derivanti dalla partecipazione in società ed enti soggetti all'Irpeg).
Per i conferimenti di cui in esame, il regime di neutralità fiscale e quindi di continuità dei valori riguarda:
- l'azienda presso il conferitario, il cui valore corrisponde a quello che aveva presso il conferente
- la partecipazione presso il conferente, il cui valore corrisponde a quello che aveva l'azienda conferita e sussiste anche se i beni dell'azienda e le partecipazioni vengono iscritti a valori superiori a quelli fiscalmente riconosciuti.
Si determina in tal modo una divergenza tra valori contabili e valori fiscali, sia per il conferente, con riguardo alle partecipazioni, sia per il conferitario, con riguardo ai beni dell'azienda.
Tale situazione può comportare la doppia tassazione dei medesimi valori:
- nei confronti del conferitario, in quanto ai fini della determinazione del reddito d'impresa sono rilevanti i valori fiscalmente riconosciuti, inferiori a quelli contabili, determinando l'emergenza di un risultato di bilancio inferiore rispetto a quello fiscale - nei confronti del conferente, se procede alla cessione delle partecipazioni.
Con particolare riguardo al conferitario, va rammentato che la maggiore imposta pagata a fronte degli ammortamenti e di altri costi non dedotti, in quanto eccedenti il valore dei beni fiscalmente riconosciuto, non potrebbe essere "trasferito" ai soci come credito d'imposta, poiché tale imposta non si correla alla formazione di utili.
La previsione dell'articolo 4, III comma, secondo cui l'aumento del patrimonio netto del conferitario - corrispondente ai plusvalori fiscalmente non riconosciuti - è considerato ai fini fiscali alla stregua di una riserva di utili, anche se costituito da apporti del socio conferente, consente di non tassare detti plusvalori presso i soci, compreso il conferente stesso.
Ciò in quanto, in caso di riduzione del patrimonio del conferitario, per la parte considerata riserva di utili, ai soci potrà essere riconosciuto il credito d'imposta sui dividendi che ne neutralizza la tassazione e, trattandosi della distribuzione di riserve di utili e non di capitale, il valore fiscale della partecipazione non dovrà essere ridotto.

Le novità dell'articolo 178 dello "schema" di nuovo Tuir
Con disposizioni simili (ma non identiche) a quelle dell'articolo 4 del Dlgs n. 358/1997, l'articolo 178 della "bozza" di nuovo testo unico dispone che non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze i conferimenti di aziende:
- possedute per un periodo non inferiore a tre anni
- effettuati:
- tra soggetti residenti in Italia (puntualizzazione assente nella disposizione attualmente vigente)
- nell'esercizio di imprese commerciali, a condizione che il soggetto conferitario rientri fra quelli di cui all'articolo 82, I comma, lettere a) e b). In dettaglio, dato che tale ultimo articolo risulta innovativo rispetto all'articolo 87 del Tuir, occorre evidenziare che si tratta di:
- società per azioni e in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative e società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato
- enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali. Tra tali enti si comprendono, oltre alle persone giuridiche, le associazioni non riconosciute, i consorzi e le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi nei confronti delle quali il presupposto dell'imposta si verifica in modo unitario e autonomo.
Dalla nuova disciplina in commento rimarrebbero invece escluse le società e gli enti commerciali di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello stato che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali, comprese le società e le associazioni indicate nell'articolo 6 (articolo 82, I comma, lettera b).
Le principali innovazioni nella disciplina esentativa sembrano potersi ravvisare nell'esclusione dei conferimenti nei quali il soggetto conferente sia residente in un Paese extra-Ue (nel caso in cui esso sia invece residente nella Ue, si dovrà guardare al succitato Dlgs n. 544/1992).
In ogni caso, per i conferimenti tra soggetti residenti in Paesi tra i quali intercorra una convenzione internazionale contro le doppie imposizioni, dovrà farsi riferimento alle norme convenzionali.
Immutate rimangono le regole in base alle quali il soggetto conferente deve assumere, quale valore delle partecipazioni ricevute, l'ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell'azienda conferita, e il conferitario subentra nella posizione del conferente in ordine agli elementi attivi e passivi dell'azienda, con il conseguente obbligo di redazione e di allegazione del prospetto di riconciliazione alla dichiarazione dei redditi.
Nel nuovo articolo è stabilito che i contribuenti possono esercitare l'opzione per la sola tassazione ordinaria dei plusvalori - e non, evidentemente, per quella sostitutiva, che scomparirebbe - anche con riferimento ai conferimenti di cui all'articolo 179 (relativo agli scambi di partecipazioni, che saranno oggetto di un prossimo contributo specifico).
Il terzo comma dell'articolo 4, sopra commentato e relativo alla presunzione legale in base alla quale l'aumento di patrimonio netto del conferitario eccedente rispetto al valore fiscalmente riconosciuto dell'azienda conferita si considera formato con utili di capitale, verrebbe abrogato.
Ai fini della norma antielusiva di cui all'articolo 37-bis del Dpr n. 600/1973, è irrilevante il conferimento dell'azienda secondo il regime di continuità dei valori fiscali riconosciuti seguito dalla cessione della partecipazione rivenuta per usufruire dell'esenzione totale di cui all'articolo 99, o di quella parziale di cui agli articoli 68 e 76, comma 1, lettera c) (nuovo articolo 178, IV comma).
In base al V comma dell'articolo 178, le aziende acquisite in dipendenza di conferimenti effettuati con il regime di esenzione si considerano possedute dal soggetto conferitario anche per il periodo di possesso del soggetto conferente.
Le partecipazioni ricevute dai soggetti che hanno effettuato detti conferimenti o le operazioni di cui all'articolo 1 del Dlgs n. 544/1992 in regime di neutralità fiscale si considerano iscritte come immobilizzazioni finanziarie nei bilanci in cui risultavano iscritti:
- i beni dell'azienda conferita
- (o) come immobilizzazioni, le partecipazioni date in cambio.
Se il soggetto conferitario riceve gli elementi dell'attivo o le posizioni soggettive che hanno consentito al conferente di avvalersi delle sospensioni d'imposta consentite dall'articolo 122, comma 4, le stesse si trasferiscono al soggetto conferitario a condizione che questi istituisca il vincolo di sospensione d'imposta previsto da tale norma.
In relazione al conferimento avente a oggetto l'unica azienda dell'imprenditore individuale, si applicano le regole dell'articolo 177, nonché dell'attuale articolo 3 del Dlgs n. 358/1997, in base alle quali la successiva cessione delle partecipazioni ricevute a seguito del conferimento produce redditi diversi.

Conclusioni
Anche nel caso dei conferimenti, come accade, in generale, per le operazioni nelle quali si verifica la trasmissione di valori, con possibili disallineamenti provocati dalla presenza di plusvalori latenti, il legislatore fiscale appariva preoccupato dall'esigenza di non dar luogo a salti d'imposta.
Nel regime che va delineandosi, sulla base della delega contenuta nella legge n. 80/2003, la netta opzione per l'esenzione delle plusvalenze, accompagnata dall'indeducibilità delle minusvalenze, scompagina il quadro attualmente vigente giustificando la soppressione del regime impositivo sostitutivo, nonché l'abbandono della presunzione dell'emersione di "utili di capitale" riferita al maggior valore dell'aumento di patrimonio netto del conferitario rispetto al valore fiscale dell'azienda conferita e della possibilità di censura delle operazioni effettuate attraverso la norma antielusiva di cui all'articolo 37-bis del Dpr n. 600/1973.
E' appena il caso di aggiungere che, come per gli altri articoli dello "schema" in commento, si tratterà di seguire i futuri sviluppi della nuova normativa, fino al varo del Tuir riformato, nel quadro del processo di codificazione delle leggi fiscali.