Il diritto dei soggetti passivi di detrarre dall'Iva di cui sono debitori l'Iva dovuta o versata a monte per i beni acquistati e per i servizi loro prestati, costituendo un principio fondamentale del sistema comune dell'Iva istituito dalla normativa dell'Unione, non può essere soggetto a limitazioni, dovendo esercitarsi immediatamente per tutte le imposte che hanno gravato le operazioni effettuate a monte e mirando a sgravare interamente l'imprenditore dall'onere dell'Iva dovuta o pagata nell'ambito di tutte le sue attività economiche. Ciò che, in definitiva, costituisce garanzia piena della perfetta neutralità dell'imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di dette attività, purchè queste siano di per sé soggette all'Iva (Corte di giustizia, sentenze: 21 giugno 2012, Mahageben e David, C-80/11 e C-142/11; 29 marzo 2012, C-414/10, Véleclair SA; 21 marzo 2000, Gabalfrisa e a., da C‑110/98 a C‑147/98; 15 dicembre 2005, Centralan Property, C‑63/04; 6 luglio 2006, Kittel e Recolta Recycling, C‑439/04 e C‑440/04).
È irrilevante, ai fini del diritto del soggetto passivo di detrarre l’Iva pagata a monte, stabilire se l’Iva dovuta sulle operazioni di vendita precedenti o successive riguardanti i beni interessati sia stata versata o meno all’Erario. Infatti, l’Iva si applica a qualsiasi operazione di produzione o di distribuzione, detratta l’imposta gravante direttamente sul costo dei diversi elementi costitutivi del prezzo (Corte di giustizia, sentenze: 6 dicembre 2012, causa C‑285/11, Bonik EOOD; 12 gennaio 2006, Optigen e a., C‑354/03, C‑355/03 e C‑484/03, Kittel e Recolta Recycling).
Requisiti del diritto di detrazione
Secondo la giurisprudenza europea, i requisiti sostanziali del diritto a detrazione sono quelli che stabiliscono il fondamento stesso e l’estensione di tale diritto. Per contro, i requisiti formali del diritto a detrazione disciplinano le modalità e il controllo dell'esercizio del diritto medesimo nonché il corretto funzionamento del sistema dell'Iva, quali gli obblighi di contabilità, di fatturazione e di dichiarazione (Corte di giustizia, sentenze: 13.2.2014, C- 18/13, Maks Pen; 29.7.2010, C- 188/09, Profaktor).
Secondo il predetto orientamento giurisprudenziale, la mancata osservanza dei requisiti formali del diritto a detrazione non determina la perdita del diritto medesimo da parte del contribuente, nel caso in cui l'Amministrazione finanziaria disponga delle informazioni necessarie per dimostrare che i requisiti sostanziali siano stati soddisfatti. Resta fermo che ogni soggetto passivo deve tenere una contabilità che sia sufficientemente particolareggiata, così da consentire l'applicazione dell'Iva e i relativi controlli da parte dell'Amministrazione finanziaria, ed è tenuto a presentare una dichiarazione nella quale devono figurare tutti i dati necessari ad accertare l'importo dell'imposta esigibile e quello delle detrazioni da operare.
In particolare, i giudici europei hanno chiarito, altresì, che la registrazione ai fini dell’Iva, di cui all’articolo 214 della direttiva 2006/112/Ce, nonché l’obbligo per il soggetto passivo di dichiarare l’inizio, la variazione e la cessazione delle proprie attività, di cui all’articolo 213 di tale direttiva, costituiscono soltanto requisiti formali a fini di controllo, che non possono rimettere in discussione, in particolare, il diritto a detrazione dell’Iva, nei limiti in cui le condizioni materiali che fanno sorgere tale diritto siano soddisfatte. Da ciò consegue che non si può impedire a un soggetto passivo di esercitare il proprio diritto alla detrazione a motivo del fatto che non si sarebbe registrato ai fini dell’Iva prima di utilizzare i beni acquisiti nell’ambito della sua attività imponibile. In tal senso, il fatto di sanzionare l’inosservanza, da parte del soggetto passivo, degli obblighi contabili e di dichiarazione con un diniego del diritto a detrazione eccede chiaramente quanto necessario per conseguire l’obiettivo di garantire il corretto adempimento di tali obblighi, posto che il diritto dell’Unione non vieta agli Stati membri di irrogare, se del caso, un’ammenda o una sanzione pecuniaria proporzionata alla gravità dell’infrazione (Corte di giustizia, sentenze: 9 luglio 2015, causa C‑183/14, Salomie e Oltean; 13 febbraio 2014, C‑18/13, Maks Pen EOOD; 11 dicembre 2014, C‑590/13, Idexx Laboratories Italia; 6 settembre 2012, Tóth, C‑324/11; Ablessio, C‑527/11; 8 maggio 2008, C‑95/07 e C‑96/07, Ecotrade).
Con riguardo ai requisiti sostanziali del diritto di detrazione, dalla giurisprudenza della Corte emerge che è l’acquisto di un bene da parte di un soggetto passivo che agisce come tale a determinare l’applicazione del sistema dell’Iva e, quindi, del meccanismo della detrazione. L’impiego del bene, reale o previsto, determina solo l’entità della detrazione iniziale alla quale il soggetto passivo ha diritto e l’entità delle eventuali rettifiche durante i periodi successivi. Invece, quando un soggetto passivo acquista un bene esclusivamente per il proprio uso privato, esso agisce in qualità di soggetto privato e non già in qualità di soggetto passivo ai sensi di tale direttiva (Corte di giustizia, sentenze: 15 dicembre 2005, Centralan Property, C–63/04; 18 luglio 2013, cause riunite C‑210/11 e C‑211/11; 4 ottobre 2012, causa C–550/11, PIGI; 6 maggio 1992, de Jong, C‑20/91).
Un soggetto passivo che usi temporaneamente a fini privati una parte di un bene di investimento destinato alla sua azienda ha diritto, in applicazione di tali disposizioni, alla detrazione dell’Iva a monte sulle spese sostenute per apportare modifiche permanenti a detto bene, anche se tali modifiche sono state effettuate in vista del suddetto uso temporaneo a fini privati, e che, dall’altro, tale diritto a detrazione sussiste a prescindere dalla questione se nell’acquisto del bene d’investimento, cui sono state apportate dette modifiche, sia stata fatturata l’Iva al soggetto passivo e se questi l’abbia detratta (Corte di giustizia, sentenza: 19 luglio 2012, C‑334/10).
La sussistenza di un nesso diretto e immediato tra una specifica operazione a monte e una o più operazioni a valle, che conferiscono un diritto a detrazione, è in linea di principio necessaria affinché il diritto a detrarre l’Iva a monte sia riconosciuto in capo al soggetto passivo e al fine di determinare la portata di siffatto diritto (vedi sentenze dell’8 giugno 2000, Midland Bank, C‑98/98; 22 febbraio 2001, Abbey National, C‑408/98).
Secondo la Corte europea, pertanto, non assume rilevanza, ai fini del diritto del soggetto passivo di detrarre l'Iva pagata a monte, stabilire se l'Iva dovuta sulle operazioni di vendita precedenti o successive riguardanti i beni interessati sia stata versata o meno all'Erario, in quanto l'Iva si applica a qualsiasi operazione di produzione o di distribuzione, detratta l'imposta gravante direttamente sul costo dei diversi elementi costitutivi del prezzo, anche se occorre necessariamente dimostrare, per fruire della detrazione, i seguenti elementi:
- che l'interessato sia un soggetto passivo
- che i beni o servizi invocati a base di tale diritto siano utilizzati a valle dal soggetto passivo ai fini delle proprie operazioni soggette a imposta e che, a monte, detti beni o servizi siano forniti da un altro soggetto passivo
- che, in definitiva, le cessioni a monte siano effettivamente avvenute e che i beni interessati siano stati utilizzati dall'impresa ai fini delle proprie operazioni soggette a imposta.
Sotto il profilo della necessità che l’Iva assolta sugli acquisti, per essere detraibile, riguardi beni e servizi impiegati ai fini di sue operazioni soggette a imposta, la Corte di giustizia ha avuto modo di affermare che la sussistenza di un nesso diretto e immediato tra una specifica operazione a monte e una o più operazioni a valle, che conferiscono il diritto alla detrazione è, in linea di principio, necessaria affinché il diritto a detrarre l’Iva assolta a monte sia riconosciuto in capo al soggetto passivo e al fine di determinare la portata di siffatto diritto. La sussistenza di un nesso diretto e immediato tra una determinata operazione e il complesso dell’attività del soggetto passivo per determinare se i beni e i servizi siano stati usati da quest’ultimo ai fini di sue operazioni soggette a imposta, dipende dal contenuto oggettivo del bene o del servizio acquistato dal soggetto passivo medesimo. Nel caso di specie, le prestazioni di servizi forensi, volte a evitare sanzioni penali nei confronti delle persone fisiche, amministratori di un’impresa soggetta a imposta, non conferiscono all’impresa stessa il diritto di portare in detrazione, quale imposta a monte, l’Iva dovuta sulle prestazioni fornite (Corte di giustizia, sentenza: 21 febbraio 2013, Becker, C‑104/12).
La Corte di giustizia ammette, tuttavia, l’esistenza di un diritto a detrazione a beneficio del soggetto passivo, persino qualora non possa essere ricostruito un nesso immediato e diretto tra una specifica operazione a monte e una o più operazioni a valle, che conferiscano un diritto a detrazione, quando i costi dei servizi in questione fanno parte delle spese generali del soggetto passivo e, in quanto tali, sono elementi costitutivi del prezzo dei prodotti o dei servizi che esso fornisce. Costi di tal genere presentano, infatti, un nesso immediato e diretto con il complesso dell’attività economica del soggetto passivo (Corte di giustizia, sentenze: 8 giugno 2000, Midland Bank C‑98/98; 26 maggio 2005, Kretztechnik, C‑465/03).
Nell’uno o nell’altro caso, l’esistenza di un nesso diretto e immediato presuppone che il costo delle prestazioni a monte sia incorporato, rispettivamente, nel prezzo delle operazioni specifiche a valle o nel prezzo dei beni o dei servizi forniti dal soggetto passivo nel contesto delle sue attività economiche (Corte di giustizia, sentenze: 18 luglio 2013, causa C‑26/12, sentenze Cibo Participations; 29 ottobre 2009, SKF, C‑29/08; 16 febbraio 2012, Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11; 30 maggio 2013, X, C‑651/11; 16 febbraio 2012, Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11; 21 febbraio 2013, Becker, C‑104/12, punti 19 e 20).
Secondo una costante giurisprudenza della Corte, la nozione di attività economica, di cui all’articolo 9, paragrafo 1, della direttiva 2006/112, può consistere in vari atti consecutivi e, tra tali atti, le attività preparatorie, come il procurarsi i mezzi per esercitare siffatte attività e, pertanto, anche l’acquisto di un bene immobile, devono essere considerate attività economiche. Chiunque svolga atti preparatori è di conseguenza considerato soggetto passivo ai sensi di detta disposizione e ha diritto a detrazione dell’Iva.
Secondo la giurisprudenza dell’Unione, un soggetto passivo ha il diritto di detrarre l’imposta sul valore aggiunto assolta a monte per l’acquisto o per la fabbricazione di beni d’investimento intesi a un’attività economica progettata, di turismo rurale o ricreativo, i quali siano direttamente destinati all’utilizzo gratuito da parte del pubblico, ma possano consentire la realizzazione di operazioni soggette a imposta, se sussiste un nesso diretto e immediato tra le spese connesse alle operazioni a monte e una o più operazioni a valle che danno diritto a detrazione ovvero con il complesso delle attività economiche del soggetto passivo, ciò che spetta al giudice del rinvio verificare sulla base di elementi oggettivi (Corte di giustizia, sentenza 22 ottobre 2015, C-126/14, Sveda).
In assenza di circostanze fraudolente o abusive e fatte salve eventuali rettifiche conformemente alle condizioni previste all’articolo 185 della direttiva 2006/112, il diritto a detrazione, una volta insorto, rimane acquisito anche se l’attività economica prevista non ha dato luogo a operazioni imponibili (Corte di giustizia, sentenze: 29 novembre 2012, causa C‑257/11; 8 giugno 2000, Midland Bank, C‑98/98).
3 – continua.
La prima puntata è stata pubblicata martedì 3 maggio
La seconda puntata è stata pubblicata lunedì 9 maggio
