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Analisi e commenti

Il sistema delle ritenute: stress test
alla luce della giurisprudenza Ue - 3

I redditi di capitale sono imponibili se corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni di soggetti non residenti

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Nella categoria dei redditi di capitale, sicuramente quella più ampia, sono ricompresi tutti gli interessi e gli altri proventi derivanti da rapporti aventi per oggetto l’impiego del capitale, esclusi i rapporti attraverso cui possono essere realizzati differenziali positivi e negativi in dipendenza di un evento incerto che, come noto, rientrano nella categoria dei redditi diversi.
 
In base a quanto disposo dall’articolo 44 del Dpr 917/1986 (Tuir), sono redditi di capitale:
a) gli interessi da mutui, depositi e conti correnti
b) gli interessi e gli altri proventi delle obbligazioni e titoli similari
c) le rendite perpetue
d) i compensi per prestazioni di fideiussione o di altra garanzia
e) gli utili derivanti dalla partecipazione al capitale o al patrimonio di soggetti Ires
f) gli utili derivanti da associazioni in partecipazione e cointeressenza
g) i proventi derivanti da gestione di masse patrimoniali
g-bis) i proventi da pronti contro termine
g-ter) i proventi derivanti da mutuo di titoli garantito
g-quater) i redditi compresi nei capitali corrisposi in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e capitalizzazione
g-quinquies) i rendimenti delle prestazioni pensionistiche di previdenza complementare
g-sexies) i redditi imputati al beneficiario di trust
h) gli interessi e i proventi derivanti da un impiego di capitale conseguibili in dipendenza di un evento certo.

Gran parte dei redditi elencati, se percepiti da soggetti residenti in altri Stati dell’Unione europea, non sconta alcuna imposizione.
Per essi, quindi, l’incompatibilità con il Tfue non può mai manifestarsi.
Alcune esenzioni operano in via generalizzata, altre richiedono il soddisfacimento di specifiche condizioni oggettive e soggettive.

Esenzioni generali
Articolo 26-bis, Dpr 600/1973 - L’articolo 26-bis (Esenzione dalle imposte sui redditi per i non residenti) del Dpr 600/1973, in particolare, esenta da imposta i proventi derivanti da:
  1. depositi e conti correnti diversi da quelli bancari e postali che, come visto, non sono considerati prodotti nel territorio dello Stato
  2. prestazioni di fideiussione o di altra garanzia
  3. rendite perpetue
  4. pronti contro termine
  5. mutuo di titoli garantito.
La norma si rende applicabile se detti proventi sono percepiti da soggetti residenti in Stati e territori che consentono un adeguato scambio di informazioni tra cui, per certo, si annoverano gli Stati membri.
 
Articolo 27-ter, Dpr 600/1973 - L’articolo 27-ter (Imposta sostitutiva), comma 6, Dpr 600/1973, esenta gli utili derivanti da azioni e strumenti finanziari similari alle azioni, di cui all’articolo 44 del Tuir, immessi nel sistema di deposito accentrato gestito dalla Monte Titoli Spa.
La norma si rende applicabile se detti utili sono percepiti da soggetti residenti in Stati e territori che consentono un adeguato scambio di informazioni tra cui, per certo, si annoverano gli Stati membri.
 
Articolo 6, Dlgs 239/1996 - Il decreto citato regolamenta, per alcuni tipi di proventi, l’applicazione di un imposta sostitutiva che, al di là del nomen iuris, si atteggia come una ritenuta a titolo di imposta e, di conseguenza, rientra nell’ambito della presente trattazione.
Detta impostata sostitutiva si rende applicabile agli interessi e altri proventi derivanti da:
  1. obbligazioni e titoli similari, e dalle cambiali finanziarie emesse da banche, da società per azioni con azioni negoziate in mercati regolamentati o sistemi multilaterali di negoziazione degli Stati membri dell’Unione europea e degli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo
  2. obbligazioni e titoli similari emessi da enti pubblici economici trasformati in società per azioni in base a disposizione di legge
  3. obbligazioni e titoli similari, e dalle cambiali finanziarie negoziate nei medesimi mercati regolamentati o sistemi multilaterali di negoziazione emessi da società ed enti diverse da quelli di cui ai numeri che precedono
  4. titoli di Stato italiani e altri titoli del debito pubblico
  5. titoli di Stato esteri emessi da paesi, o enti territoriali, che consentono un adeguato scambio di informazioni
  6. obbligazioni e titoli similari emessi da soggetti residenti all’estero.
Ai sensi dell’articolo 6 (Regime fiscale per i soggetti non residenti), tutti i proventi ora elencati, se percepiti da soggetti residenti in Stati e territori che consentono un adeguato scambio di informazioni, sono esenti da imposta.
 
Articolo 26-quinquies, Dpr 600/1973 - Ai sensi dell’articolo 26-quinquies (Ritenuta sui redditi di capitale derivanti dalla partecipazione a Oicr italiani e lussemburghesi storici), comma 5, Dpr 600/1973, sono esenti, se percepiti da soggetti residenti in Stati e territori che consentono un adeguato scambio di informazioni, i proventi derivanti dalla partecipazione a organismi di investimento collettivo del risparmio mobiliare (Oicr) istituiti in Italia e a quelli istituiti in Lussemburgo se già autorizzati al collocamento nel territorio dello Stato.
 
Esenzioni specifiche
Le esenzioni specifiche si applicano solo al ricorrere di particolari condizioni soggettive e oggettive.
 
Articolo 27-bis, Dpr 600/1973 - Una prima esenzione è quella prevista dall’articolo 27-bis (Rimborso della ritenuta sui dividendi distribuiti a soggetti non residenti) del Dpr 600/1973.
Tale norma, che ha recepito la direttiva Comunità europea del 23/07/1990 n. 435 (madre-figlia), prevede l’esenzione da ritenuta, o il diritto di chiedere il rimborso della stessa, sugli utili distribuiti a società che detengono una partecipazione diretta non inferiore al 20% del capitale della società che distribuisce gli utili, a condizione che:
  1. dette società rivestano una delle forme previste nell’allegato della direttiva n. 435/90/Cee del Consiglio del 23 luglio 1990
  2. dette società risiedano, ai fini fiscali, in uno Stato membro dell’Unione europea, senza essere considerate, ai sensi di una Convenzione in materia di doppia imposizione sui redditi con uno Stato terzo, residenti al di fuori dell’Unione europea
  3. dette società siano soggette, nello Stato di residenza, senza fruire di regimi di opzione o di esonero che non siano territorialmente o temporalmente limitati, a una delle imposte indicate nella predetta direttiva
  4. la partecipazione sia detenuta ininterrottamente per almeno un anno.
Recentemente, la legge 122/2016, articolo 26, ha ampliato l’ambito applicativo dell’articolo 27-bis ricomprendendovi, al ricorrere delle medesime condizioni, anche:
  • la remunerazione su titoli e strumenti finanziari comunque denominati per la quota di essa che, comportando la partecipazione diretta o indiretta ai risultati economici della società emittente o di altre società appartenenti allo stesso gruppo o dell'affare in relazione al quale gli strumenti finanziari sono stati emessi, risulta indeducibile per l’erogante
  • la remunerazione dei contratti di associazione in partecipazione e cointeressenza allorché sia previsto un apporto diverso da quello di opere e servizi.
Articolo 26, Dpr 600/1973 - Un’altra esenzione di particolare interesse, poiché riferita al settore bancario che, lo si ricorda, è stato oggetto della pronuncia della Corte di giustizia richiamata a inizio lavoro, è quella recata dall’articolo 26 (Ritenute sugli interessi e sui redditi di capitale), comma 5-bis, del Dpr 600/1973, che esenta da ritenuta gli interessi e altri proventi derivanti da finanziamenti a medio e lungo termine alle imprese erogati da enti creditizi stabiliti negli Stati membri dell’Unione europea, enti individuati all’articolo 2, paragrafo 5, numeri da 4) a 23), della direttiva 2013/36/Ue, imprese di assicurazione costituite e autorizzate ai sensi di normative emanate da Stati membri dell’Unione europea o investitori istituzionali esteri, ancorché privi di soggettività tributaria, di cui all’articolo 6, comma 1, lettera b), del decreto legislativo 1° aprile 1996, n. 239, soggetti a forme di vigilanza nei Paesi esteri nei quali sono istituiti.
Per finanziamento a medio-lungo termine, in assenza di precisazioni normative, deve intendersi, per analogia legis, un finanziamento con una durata superiore a 18 mesi; l’articolo 15 del Dpr 601/1972 afferma, seppur con riferimento all’applicazione dell’imposta sostitutiva da esso disciplinata, che “si considerano a medio e lungo termine le operazioni di finanziamento la cui durata contrattuale sia stabilita in più di diciotto mesi”.
 
Articolo 26-quater, Dpr 600/1973 - Da ultimo, si ricorda l’esenzione di cui all’articolo 26-quater (Esenzione dalle imposte sugli interessi e sui canoni corrisposti a soggetti residenti in Stati membri dell'Unione europea) del Dpr 600/1973 che, al ricorrere di particolari condizioni, esonera da ritenuta i seguenti elementi di reddito:
  1. redditi da crediti di qualsiasi natura, garantiti o non da ipoteca e, in particolare, i redditi derivanti da titoli, da obbligazioni e da prestiti, compresi gli altri proventi derivanti dai suddetti titoli e prestiti
  2. compensi di qualsiasi natura percepiti per l'uso o la concessione in uso:
  • del diritto di autore su opere letterarie, artistiche o scientifiche, comprese le pellicole cinematografiche e il software
  • di brevetti, marchi di fabbrica o di commercio, disegni o modelli, progetti, formule o processi segreti o per informazioni concernenti esperienze di carattere industriale, commerciale o scientifico
  • di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche.
I redditi di cui la punto 2 non sono redditi di capitale ma, come vedremo ultra, redditi diversi o redditi assimilati a quelli di lavoro autonomo. L’esenzione si applica se:
  1. il soggetto erogante e il percettore rivestono la forma di società di capitali o equivalente
  2. la società che effettua il pagamento o la società la cui stabile organizzazione effettua il pagamento detiene direttamente una percentuale non inferiore al 25% dei diritti di voto nella società che riceve il pagamento o nella società la cui stabile organizzazione riceve il medesimo pagamento
  3. la società che riceve il pagamento o la società la cui stabile organizzazione riceve il pagamento detiene direttamente una percentuale non inferiore al 25% dei diritti di voto nella società che effettua il pagamento o nella società la cui stabile organizzazione effettua il medesimo pagamento
  4. una terza società avente i requisiti di cui alla lettera a) detiene direttamente una percentuale non inferiore al 25% dei diritti di voto sia nella società che effettua il pagamento o nella società la cui stabile organizzazione effettua il pagamento sia nella società che riceve il pagamento o nella società la cui stabile organizzazione riceve il medesimo pagamento
  5. i diritti di voto di cui alle lettere b), c) e d), detenuti nelle società ed enti residenti nel territorio dello Stato, sono quelli esercitabili nell’assemblea ordinaria prevista dagli articoli 2364, 2364-bis e 2479-bis del codice civile
  6. le partecipazioni che attribuiscono i diritti di voto di cui alle lettere b), c) e d) sono detenute ininterrottamente per almeno un anno.
 
 
3 – continua
La prima puntata è stata pubblicata venerdì 21 ottobre
La seconda puntata è stata pubblicata mercoledì 2 novembre
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