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Analisi e commenti

La stabile organizzazione tra norme interne e Modello Ocse

L’istituto collega a uno Stato il reddito che deriva da una attività svolta sul territorio da un’impresa non residente

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Il comma 1 indica i requisiti generali per costituire una stabile organizzazione in Italia. Il successivo comma 2 elenca, invece, alcuni esempi di stabile organizzazione la cui interpretazione è importante per individuare a chi spetta l'onere della prova di dimostrarne l'esistenza.

La nozione e i riferimenti giuridici 
La stabile organizzazione è un istituto di diritto tributario che collega a uno Stato il reddito che deriva da una attività economica svolta sul suo territorio da parte di un’impresa non residente. Il reddito d’impresa è sottoposto a tassazione anche nello Stato della fonte (Stato di provenienza del reddito) soltanto se si verifica l’esistenza della stabile organizzazione. Nell’ordinamento italiano, la stabile organizzazione è definita dall’articolo 162 del Tuir che, nonostante alcune differenze, riprende la struttura e il contenuto dell’articolo 5 del Modello di Convenzione Ocse contro le doppie imposizioni, versione 2003. Affrontiamo in estrema sintesi, e soltanto per sottolineare alcuni principi generali, il contenuto del citato articolo 162.

I requisiti della stabile organizzazione
Il comma 1 dell’articolo 162 indica i requisiti generali affinché un soggetto non residente costituisca stabile organizzazione in Italia. Infatti la stabile organizzazione “designa una sede fissa d’affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato". Pertanto, deve trattarsi di una sede localizzata sul territorio in modo non occasionale per l’esercizio di una attività economica.

L’onere della prova
Il successivo comma 2 elenca alcuni esempi di stabile organizzazione la cui interpretazione è importante per individuare il soggetto investito dell’onere della prova dell’esistenza della stessa stabile organizzazione. Infatti in base all’impostazione del comma 2 e,  in conformità all’interpretazione dell’attuale Commentario al Modello Ocse, il riscontro di uno degli esempi della citata elencazione non è sufficiente per dimostrare l’esistenza della stabile organizzazione. E questo in quanto rappresentano dei semplici indizi che devono essere sempre confermati dal soddisfacimento dei requisiti del comma 1. L’onere della prova, quindi, è a carico dell’Amministrazione finanziaria. Tenuto conto che l’interpretazione data alle convenzioni stipulate dallo Stato italiano (si vedano le osservazioni dell’Italia nel Commentario Ocse) considera la predetta lista come esempi che costituiscono a priori stabili organizzazioni (il riscontro delle fattispecie implica la presunzione assoluta di stabile organizzazione con conseguente inversione dell’onere della prova), l’Amministrazione finanziaria italiana dovrà chiarire se intende confermare l’interpretazione data alle convenzioni oppure seguire l’indirizzo dell’attuale Commentario Ocse.

La nozione di cantiere
Il comma 3 dell’articolo 162 stabilisce che il cantiere "di costruzione o di montaggio o di installazione ovvero l’esercizio di attività di supervisione ad esso connesse", con una durata superiore a tre mesi, costituisce una stabile organizzazione. Secondo quanto interpretato dal Commentario Ocse, la durata minima dei tre mesi fa scattare la presunzione assoluta di esistenza di una stabile organizzazione.

Per determinare la durata del cantiere, l’interpretazione Ocse chiarisce che non si tiene conto delle interruzioni stagionali e temporanee (scioperi dei dipendenti, cattive condizioni atmosferiche, ecc.) che possono limitare l’effettivo svolgimento dell’attività nel cantiere e, nell’effettuare il calcolo, si sommano anche i periodi relativi a più lavori distinti collegati tra loro da un nesso logico. Facciamo un esempio. Un appaltatore non residente inizia una attività di costruzione di un tratto di strada che termina dopo 40 giorni; il lotto dei lavori successivo viene aggiudicato a un'altra impresa, non collegata alla prima, che svolge la propria attività per 70 giorni. Nel frattempo il primo appaltatore non residente si aggiudica il terzo lotto dei lavori che hanno una durata di altri 40 giorni. Esiste una stabile organizzazione per l’impresa non residente?  Nell’esempio in esame, si prospetta un nuovo inizio dei lavori non programmato al termine della prima fase. Di conseguenza se alla fine del primo lotto le attrezzature di cantiere vengono smantellate, escludendo qualsiasi ripresa dei lavori, sembrerebbe che non vi sia l’esistenza di una stabile organizzazione essendo la durata di 80 giorni (40 + 40) inferiore a 3 mesi.

I casi di esclusione di una stabile organizzazione
Il comma 4 elenca alcune attività il cui esercizio, attraverso una sede fissa d’affari, non determina l’esistenza di una stabile organizzazione. Si tratta di attività di carattere preparatorio o ausiliario che l’Ocse prima e il legislatore poi hanno voluto escludere da tassazione. Tale decisione scaturisce dal fatto che il reddito prodotto dall’esercizio delle attività in questione è spesso limitato e di difficile quantificazione.
A ogni modo occorre distinguere i casi in cui l’attività preparatoria rappresenta una parte significativa dell’attività dell’impresa dagli altri casi. Infatti se l’attività preparatoria rientra tra le attività principali dell’impresa, il suo esercizio, attraverso una sede fissa d’affari, configurerebbe una stabile organizzazione in base a quanto indicato dal comma 1. Un deposito di merci non gestito da personale fisso e senza un’attività di vendita, ovvero il mero acquisto di beni, rappresentano sicuramente due esempi in cui non c’è modalità di tassazione attraverso la stabile organizzazione.

Il commercio elettronico
In base a quanto indicato nel comma 5 “non costituisce di per sé stabile organizzazione la disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentano la raccolta e la trasmissione di dati e informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi”. Ne consegue che le apparecchiature elettroniche (tra cui anche il server) costituiranno stabile organizzazione soltanto nel caso in cui siano utilizzate in modo significativo ed essenziale per lo scambio di beni e servizi ovvero per lo svolgimento di una concreta attività non ausiliaria o preparatoria secondo la disposizione generale del comma 1. Dal breve principio enunciato sembrerebbe che il server, attraverso cui l’impresa non residente (proprietaria del server) gestisce esclusivamente via Internet l’insieme delle sue attività ovvero la ricerca del cliente, la conclusione del contratto, il pagamento nonché la consegna della merce, costituisca una stabile organizzazione.

La stabile organizzazione “personale”

I commi 6, 7, 8 e 9 fanno riferimento alla stabile organizzazione “personale” che si ha quando una persona fisica ovvero una società, residente o non residente, controllata o non controllata, ha il potere di concludere, nel territorio dello Stato, contratti in nome della casa madre, purché siano diversi da quelli di mero acquisto dei beni (eccezione ribadita anche nel comma 4). L’espressione “concludere contratti in nome della casa madre” implica la capacità di impegnare l’impresa di fronte a terzi. Tale potere deve comunque manifestarsi attraverso l’offerta di beni e servizi sul mercato (es. la conclusione di un contratto di lavoro dipendente non è di per sé sufficiente per l’esistenza di una stabile organizzazione in quanto, in base al principio del comma 1, non è espressione di un’attività imprenditoriale). La persona fisica che costituisce una stabile organizzazione personale deve agire in assenza di autonomia gestionale nei rapporti con la casa madre (es. un agente indipendente che agisce nell’ambito della propria attività “non costituisce stabile organizzazione”).

Il settore marittimo
Il comma 8 dispone che non costituiscono di per sé stabile organizzazione, le figure del raccomandatario marittimo (legge n. 135 del 4 aprile 1977) e del mediatore marittimo (legge n. 478 del 12 marzo 1968) che hanno poteri per la gestione commerciale oppure operativa, anche in via continuativa, delle navi dell’impresa. Il mediatore marittimo esercita una attività di “mediazione nei contratti di costruzione, di compravendita, di locazione, di noleggio di navi e nei contratti di trasporto marittimo” (art. 1, primo comma della legge n. 478 del 1968). Il raccomandatario marittimo, invece, “svolge attività di raccomandazione di navi, quali assistenza al comandante nei confronti delle autorità locali o dei terzi, ricezione o consegna delle merci, operazioni di imbarco e sbarco dei passeggeri, acquisizione di noli, conclusione di contratti di trasporto per merci con rilascio dei relativi documenti, nonché qualsiasi altra analoga attività per la tutela degli interessi a lui affidati” (articolo 2 della legge n. 135 del 1977). Si ritiene che la locuzione del comma 8 “... non costituisce stabile organizzazione dell’impresa il solo fatto che la stessa eserciti la propria attività per mezzo di un raccomandatario marittimo ….” debba essere interpretata in senso restrittivo. Infatti, se accanto alle predette figure professionali esistono ulteriori elementi che di fatto allargano l’attività imprenditoriale svolta sul territorio, allora si avrà una stabile organizzazione dell’impresa marittima estera.
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