L'agenzia delle Entrate ha fornito, con la circolare 16/2008, chiarimenti in ordine al regime applicabile alle cartelle di pagamento prive dell'indicazione del responsabile del procedimento, segnando, in tal modo, una tappa importante nel lungo, e non ancora concluso, percorso relativo alle sorti delle "cartelle mute". L'occasione per l'intervento è stata offerta, da un lato, dall'ordinanza 377/2007, con cui la Corte costituzionale ha preso posizione in ordine alla rilevanza dell'adempimento in esame, e, dall'altro, dall'entrata in vigore dell'articolo 36, comma 4-ter del Dl 248/2007 ("milleproroghe") che, tenuto conto delle disomogenee pronunce delle Commissioni tributarie sul tema, intendeva offrire una soluzione legislativa al problema.
Quelli appena citati (ordinanza della Corte costituzionale, circolare 16/2008 e Dl "milleproroghe", esattamente in ordine cronologico) sono alcuni dei momenti salienti nei quali tutta la vicenda si è articolata.
La disposizione introdotta con il "milleproroghe" non è però riuscita a mettere un punto definitivo alla discussa questione, in quanto, come si vedrà, con l'ordinanza n. 8 dell'11 marzo 2008, la Ctr Veneto ha disposto la trasmissione degli atti del processo alla segreteria della Corte costituzionale, sollevando questione di legittimità per contrasto proprio dell'articolo 36, comma 4-ter, con gli articoli 3, 24 e 97 della Costituzione.
Analoga questione è stata riproposta dalla Ctp di Isernia con l'ordinanza n. 43 del 9 giugno 2008.
Prima di esaminare le obiezioni sollevate dai giudici nelle citate ordinanze, è il caso di ripercorrere le tappe del lungo cammino che ha caratterizzato il vizio della mancata indicazione del responsabile del procedimento nelle cartelle di pagamento, iniziando da un doveroso riferimento alle disposizioni di legge che prescrivono questo adempimento, per arrivare alle conseguenze che la giurisprudenza ha di norma tratto dalla sua inosservanza.
L'indicazione del responsabile del procedimento: inquadramento normativo e originarie interpretazioni della giurisprudenza
L'articolo 7, comma 2, dello Statuto del contribuente (legge 212/2000) prevede espressamente che gli atti dell'Amministrazione finanziaria e dei concessionari della riscossione devono indicare:
- l'ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni complete in merito all'atto notificato o comunicato e il responsabile del procedimento
- l'organo o l'autorità amministrativa presso i quali è possibile promuovere un riesame anche nel merito dell'atto in sede di autotutela
- e modalità, il termine, l'organo giurisdizionale o l'autorità amministrativa cui è possibile ricorrere in caso di atti impugnabili.
La disposizione in esame contiene una serie di prescrizioni generali concernenti gli atti emessi sia dagli uffici dell'Amministrazione finanziaria sia dai concessionari della riscossione, all'esito dei procedimenti di loro competenza, uniformando le indicazioni richieste per gli uni e gli altri, nell'ottica di tutela della trasparenza dell'attività amministrativa e al fine di rendere più agevole l'esercizio del diritto di difesa del contribuente.
D'altro canto, la norma, così come formulata, non ha dettato prescrizioni nuove ma ha solo razionalizzato il quadro normativo già esistente.
Il legislatore, in particolare, ha uniformato la disciplina tributaria alle prescrizioni generali già contenute nella legge 241/1990 (nota come legge generale sul procedimento amministrativo); pertanto, salvo quanto diversamente disciplinato in materia tributaria e salvo il limite delle norme della legge 241 espressamente inapplicabili ai procedimenti tributari, occorre rinviare alle disposizioni della richiamata legge sul procedimento amministrativo e, di conseguenza, all'interpretazione consolidata che la giurisprudenza ha dato di queste ultime al fine di mutuare criteri guida essenziali per l'interpretazione e l'applicazione (anche) delle disposizioni fiscali.
Giova ricordare che l'applicazione della legge 241/1990 alla materia tributaria è oggi pacifica e in tal senso si è recentemente espressa anche la Corte costituzionale con la stessa ordinanza (la 377/2007) che ha dato avvio alla vicenda in esame e che sarà analizzata anche in seguito.
La figura del responsabile del procedimento, che l'articolo 7 dello Statuto richiama soltanto senza dedicarne una disciplina specifica, è prevista dall'articolo 5 della legge 241/1990, il cui comma 1 stabilisce in particolare che "Il dirigente di ciascuna unità organizzativa provvede ad assegnare a sé o ad altro dipendente addetto all'unità la responsabilità dell'istruttoria e di ogni altro adempimento inerente il singolo procedimento nonché, eventualmente, dell'adozione del provvedimento finale".
Ai sensi del successivo comma 3 (che, a differenza delle altre disposizioni, trattando della comunicazione di avvio del procedimento non si applica ai procedimenti tributari per i quali una preventiva comunicazione di avvio non è mai configurabile), l'unità organizzativa competente e il nominativo del responsabile del procedimento sono comunicati ai soggetti interessati in sede di comunicazione dell'avvio del procedimento.
Particolare rilievo assume, ai fini del ragionamento che si sta conducendo, la previsione di cui al comma 2 del medesimo articolo 5, ai sensi del quale "Fino a quando non sia effettuata la designazione di cui al comma 1 (ndr del responsabile del procedimento) è considerato responsabile del procedimento il funzionario preposto all'unità organizzativa" competente per il procedimento.
Si tratta, in particolare, di una disposizione che contiene una vera e propria identificazione ex lege del responsabile del procedimento; per effetto di questa regola "suppletiva", tale veste assume il funzionario preposto alla struttura organizzativa competente per l'istruttoria e l'adozione del provvedimento finale.
La regola suppletiva si riferisce letteralmente alle more della nomina del responsabile, ossia "fino a quando non sia effettuata la designazione"; tuttavia, la giurisprudenza amministrativa ha ormai univocamente ritenuto che l'identificazione ex lege del responsabile vale, a maggior ragione, sia nei casi di mancata designazione del responsabile, sia nei casi di mancata comunicazione del relativo nominativo ai soggetti interessati.
Ciò significa, pertanto, che ove il responsabile del procedimento non sia stato nominativamente individuato negli atti notificati (o comunicati) ai destinatari, per il cittadino/contribuente tale deve intendersi il soggetto preposto alla unità organizzativa competente per il procedimento, desumibile, in ogni caso, dalle altre indicazioni (prima di tutto la sottoscrizione) che l'atto deve comunque contenere.
La giurisprudenza, sia di merito sia di legittimità, è stata chiamata più volte a interpretare il dato normativo dell'articolo 5 della legge 241/1990.
Le pronunce dei Tar e del Consiglio di Stato da un lato, nonché quelle della Corte di cassazione dall'altro, si sono sempre univocamente espresse nel senso che la mancata indicazione del responsabile del procedimento non può mai assumere ex se valenza di vizio tale da portare all'illegittimità dell'atto; infatti, costituisce principio consolidato che "la mancata comunicazione del nominativo del responsabile del procedimento al soggetto interessato rappresenta una mera irregolarità, insuscettibile di determinare l'illegittimità dell'atto, alla quale peraltro è possibile supplire considerando responsabile del procedimento il funzionario preposto all'unità organizzativa competente" (in tal senso la giurisprudenza si è pronunciata fin da subito; tra le tante, da ultimo, Tar Lazio 6998/2007, Tar Campania 6137/2007, Consiglio di Stato 974/2006; per un riferimento più lontano nel tempo, Consiglio di Stato 3459/2002. Per la giurisprudenza di legittimità, si veda, in tema di mancata indicazione del responsabile del procedimento, con riferimento particolare al verbale di accertamento delle infrazioni al codice della strada, Cassazione 9263/2002).
Il vizio della mancata indicazione del responsabile del procedimento è stato, dunque, ricondotto dalla giurisprudenza amministrativa alle ipotesi di irregolarità, categoria, quest'ultima, sconosciuta al legislatore, ma di emersione giurisprudenziale e di pacifica applicazione, che nasce al fine di ricomprendere i vizi meno gravi, per i quali la nullità (o meglio l'annullabilità) appare una conseguenza sproporzionata ed eccessiva rispetto alla patologia.
La nozione di irregolarità si contrappone, sia sul piano logico che soprattutto su quello degli effetti giuridici, alla illegittimità/invalidità e si differenzia da quest'ultima proprio perché non conduce mai all'annullamento dell'atto da parte del giudice.
Se questo è il quadro offerto dalla giurisprudenza amministrativa, ad analoghe conclusione poteva pacificamente giungersi fino a tempi alquanto recenti con riferimento al regime degli atti tributari.
La Corte di cassazione, rifacendosi al più generale principio della mera irregolarità degli atti privi della indicazione del responsabile del procedimento elaborato in ambito amministrativo, ne ha fatto già da tempo applicazione anche nella "nostra" materia, riconoscendo, ad esempio, l'irrilevanza del vizio in tema di atti impositivi emessi ai sensi del Dlgs 504/1992 ai fini Ici (in tal senso, Cassazione 22197/2004).
Oltre alla pronuncia della Suprema corte appena citata, a questo orientamento si sono uniformate in più occasioni anche le Commissioni tributarie, sia laddove si sono occupate, nello specifico, della mancata indicazione del responsabile del procedimento (si veda, ad esempio, Ctp di Venezia 49/2007, Ctp di Milano 510/2007, Ctp di Macerata 119/2006) sia, più in generale, dove sono state chiamate a pronunciarsi in ordine alla omessa indicazione di tutti gli elementi richiesti dall'articolo 7, comma 2, dello Statuto del contribuente, ossia indicazione del termine e dell'autorità cui ricorrere, oltre che del responsabile del procedimento (in particolare, tra le tante, sia di legittimità che di merito, Cassazione 26116/2007, Cassazione 13672/2004, Cassazione 7558/2002, Commissione di I grado di Trento 95/2003).
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