Sulle cartelle mute,
parola ancora alla Consulta (3)

Nemmeno l'entrata in vigore dell'articolo 36, comma 4-ter, del Dl 248/2007, ha posto rimedio allo stato di confusione giurisprudenziale legato alla mancata indicazione del responsabile del procedimento sia nelle cartelle di pagamento che, più in generale, negli atti tributari.
L'atteggiamento dei giudici delle Commissioni tributarie è stato alquanto eterogeneo, oltre che a volte contraddittorio, suddiviso tra posizioni adesive al principio dettato dalla nuova disposizione, posizioni tendenti a una limitazione del suo ambito applicativo e, infine, posizioni apertamente e radicalmente in conflitto con la norma, confluite nella rimessione degli atti alla Corte costituzionale per il relativo vaglio di legittimità.

In senso pacificamente conforme alla disposizione neo introdotta può leggersi la sentenza della Ctr Venezia 13/2008, pronuncia in cui i giudici escludono in radice la censura di illegittimità dell'articolo 36, comma 4-ter, rilevando che, prima della introduzione della norma, la mancata indicazione del responsabile del procedimento non costituiva causa di nullità dell'atto, desumibile tanto dalla natura della cartella (quale atto meramente riproduttivo del contenuto di atti precedenti), quanto dalle disposizioni di legge vigenti (sia nel contesto del diritto amministrativo generale sia nell'ambito della disciplina dello Statuto del contribuente). Sulla scorta di queste osservazioni, i giudici concludono nel senso che l'articolo 36, comma 4-ter, nella parte in cui esclude la nullità per le cartelle relative a ruoli consegnati prima del 1° giugno 2008, sarebbe meramente confermativa delle conclusioni già ritraibili dalle norme previgenti.

Sempre in senso "adesivo" può citarsi la Commissione di I grado di Bolzano che, con la sentenza 73/2008, pur non nascondendo qualche dubbio di legittimità della disposizione, si limita a prendere atto del primato della legge, concludendo per un'applicazione del disposto dell'articolo 36, comma 4-ter, anche nella parte in cui esclude la nullità delle cartelle "mute" relative a ruoli consegnati anteriormente al 1° giugno 2008.

In una posizione intermedia si trovano quelle pronunce che, pur prendendo atto dell'esistenza della norma, ne hanno dato una (per la verità corretta) applicazione limitata. In questo senso, per esempio, la già citata pronuncia 188/2007 della Ctp di Cosenza ha affermato il principio per cui l'articolo 36, comma 4-ter, trova applicazione solo per le cartelle di pagamento e non anche per gli altri atti del concessionario della riscossione.
In particolare, come è stato evidenziato in precedenza, una simile conclusione viene tratta dai giudici sulla base del carattere "eccezionale" che assume la previsione espressa della nullità contenuta nella disposizione. Dalla lettura combinata dell'articolo 36, comma 4-ter, con quella del nuovo articolo 21-septies della legge 241/1990, che contempla tra i casi di nullità "tutti quelli espressamente previsti dalla legge", alla luce del carattere necessariamente grave della patologia, la Ctp ha concluso per un'applicazione limitata dal medesimo dato letterale della disposizione.

Passando, in conclusione, all'analisi delle posizioni giurisprudenziali apertamente in conflitto con il principio espresso dalla norma in esame, occorre soffermarsi, in particolare, su tre pronunce: la sentenza della Ctr Roma 230/2008, e le ordinanze di rimessione della questione alla Corte costituzionali 43/2008 della Ctp di Isernia e 8/2008 della Ctr Venezia.

Singolare è la posizione assunta dai giudici romani; la sentenza 230/2008 conclude infatti per un'anomala "disapplicazione" dell'articolo 36, comma 4-ter, desunta dal conflitto con i principi dello Statuto del contribuente che, ancorché contenuti in una legge di rango non costituzionale, costituiscono principi generali dell'ordinamento tributario e, in quanto tali, proprio perché dotati di detta forza peculiare, prevalgono.

Il ragionamento posto alla base della sentenza è alquanto lineare (per quanto non corretto) e, a differenza delle posizioni finora esaminate, non verte tanto sulla importanza dell'indicazione del responsabile del procedimento, quanto sull'effetto "irragionevolmente retroattivo" della norma neo introdotta.
Ad avviso del giudici, infatti, il più volte citato articolo 36, comma 4-ter, avrebbe violato il principio sancito dall'articolo 1, comma 3, dello Statuto del contribuente, il quale inibirebbe la possibilità per le norme di legge di disporre anche per il passato; così che da una premessa condivisibile (la valenza rafforzata dei principi dello Statuto, soprattutto per quanto concerne l'attività di interpretazione del giudice), la sentenza perviene a una inaccettabile conclusione in termini di disapplicazione di una norma di legge ordinaria, per contrasto con altra disposizione di legge pur sempre ordinaria, omettendo un passaggio a tal fine imprescindibile: il vaglio di legittimità della Corte costituzionale.

In conclusione, non ci si può che riferire alle due ordinanze di rimessione degli atti alla Consulta con cui i giudici di merito, basandosi su argomentazioni nella sostanza analoghe, ancorché motivate diversamente, hanno sollevato una questione di legittimità della norma, per contrasto con gli articoli 3, comma 2, 24 e 97 della Costituzione.

Le censure di illegittimità non nascono in relazione alla previsione espressa della nullità, quanto in relazione al fatto che essa viene espressamente esclusa per le cartelle relative a ruoli consegnati anteriormente al 1° giugno 2008, con la conseguenza che la "sanzione nullità" viene disposta sulla base di un criterio meramente temporale, contrario ai principi di uguaglianza, imparzialità e buon andamento della Pubblica Amministrazione. Scendendo nell'analisi più dettagliata delle argomentazioni addotte dai giudici, l'ordinanza 143/2008, ancorché contenga vari riferimenti all'articolo 97 della Costituzione e alla sua relazione con la disciplina dell'indicazione del responsabile del procedimento, fa leva soprattutto sull'irragionevole carattere retroattivo dell'articolo 36, comma 4-ter, nella parte in cui esclude per il passato la nullità delle cartelle di pagamento; ad avviso dei giudici rimettenti sarebbe violato, in particolare, l'articolo 1, comma 3, dello Statuto del contribuente, al quale viene riconosciuta una valenza "rafforzata", alla luce del costante orientamento della giurisprudenza della Cassazione, compiutamente richiamato nell'ordinanza.

Più interessanti sono le motivazioni contenute nell'ordinanza 8/2008, non tanto incentrata sul contrasto con il divieto di retroattività di fonte statutaria, quanto sulla irragionevolezza della fissazione di un limite meramente temporale che funge da spartiacque tra vecchia e nuova disciplina in tema di nullità degli atti.
Ad avviso dei giudici veneti, in particolare, "la nullità costituisce la massima sanzione prevista dall'ordinamento per i casi in cui l'atto presenti anomalie o per la mancanza di elementi costitutivi essenziali... il che assume nell'ambito tributario, caratterizzato da preminenti finalità di ordine pubblicistico, maggiore significato e rilevanza, dal momento che l'esercizio della potestà impositiva e delle attività conseguenti, ivi compresa la riscossione dei tributi, deve avvenire nell'assoluta ed imprescindibile salvaguardia dei diritti del contribuente... Pertanto laddove il legislatore ravvisi che una determinata indicazione o elemento afferente ad atti emanati in ambito tributario assuma carattere tassativo e necessario... appare non rispondente ai ricordati principi di buona ed imparziale amministrazione la contestuale introduzione di un limite temporale all'efficacia sostanziale del vizio che determina nullità".

L'eterogeneità delle pronunce di merito anche successive all'entrata in vigore dell'articolo 36, comma 4-ter, che nelle intenzioni del legislatore avrebbe dovuto ricomporre, anche per il passato, il conflitto interpretativo, nonché l'attesa della risposta della Corte costituzionale alle sollevate questioni di legittimità, rendono il tema ancora attuale e soprattutto ancora lontano da una soluzione che possa dirsi pacifica e definitiva.

3 - fine. La prima puntata è stata pubblicata mercoledì 16, la seconda giovedì 17