La disciplina recata dal Dpr 601/1973 non contiene un riferimento espresso al requisito territoriale, limitandosi a prevedere che “per la rettifica dell’imponibile, per l’accertamento d’ufficio dei cespiti omessi, per le sanzioni relative alla omissione o infedeltà della dichiarazione, per la riscossione, per il contenzioso e per quanto altro riguarda l’applicazione dell’imposta sostitutiva valgono le norme sull’imposta di registro” (articolo 20).
Ne deriva che, sotto il profilo della territorialità, l’imposta sostitutiva segue le stesse regole previste per l’imposta di registro e pertanto, in linea generale, essa trova applicazione solo con riferimento ai finanziamenti stipulati in Italia.
L’amministrazione finanziaria ha avuto modo di fornire chiarimenti in merito al requisito della territorialità nella risoluzione 45/2000, in cui è stata affrontata la problematica riguardante la debenza o meno dell’imposta sostitutiva per le operazioni di finanziamento poste in essere all’estero dagli istituti di credito italiani.
Nel citato documento di prassi, è stato precisato che, in forza del richiamo contenuto nell’articolo 20 del Dpr 601/1973, il legislatore ha inteso stabilire una “chiara connessione tra imposta sostitutiva e di registro”. Quindi, dato che quest’ultima si applica agli atti formati nello Stato italiano, “alle operazioni di finanziamento poste in essere dagli istituti di credito italiani fuori dal territorio nazionale non torna applicabile il regime fiscale della imposta sostitutiva, ma quello in vigore nello Stato estero interessato”. Ne consegue, ulteriormente, che “ove dette operazioni debbano spiegare effetti anche in Italia non è applicabile il regime agevolato dell'imposta sostitutiva, ma quello ordinario previsto dalle singole imposte”.
Successivamente, l’Agenzia delle Entrate, nella risoluzione 20/2013, ha fornito chiarimenti in merito al trattamento da riservare ai contratti relativi a operazioni di finanziamento a medio e lungo termine stipulati all’estero e destinati a produrre effetti giuridici principalmente in Italia. In particolare, è stata rappresentato il caso della stipula all’estero di operazioni di finanziamento nelle quali le parti contraenti sono entrambe residenti in Italia, i finanziamenti sono concessi per finalità operative sul territorio nazionale, i contratti sono formati per atto pubblico firmato all’estero e sottoposti alla giurisdizione italiana.
L’Agenzia delle entrate, innanzitutto, ha rilevato che, per la conclusione di un contratto di finanziamento, la forma pubblica non è prevista ad substantiam e, quindi, può essere concluso in forma di scrittura privata semplice. Ne consegue che, “qualora con riferimento a fattispecie del tipo rappresentato, il consenso negoziale in ordine agli elementi essenziali del contratto di finanziamento risulti già da scrittura privata semplice, prima che da atto pubblico o da scrittura privata autenticata sottoscritta all’estero, si può ritenere che l’atto è formato per iscritto nel territorio dello Stato e, quindi, ricade nell’ambito applicativo dell’imposta sostitutiva”. In tal caso, infatti, “l’atto pubblico o la scrittura privata autenticata sottoscritta all’estero concretizza una mera riproposizione dell’accordo già raggiunto con la scrittura privata semplice e non assume rilevanza ai fini del presupposto di territorialità”.
Una fattispecie del genere ben potrebbe ricorrere, ad esempio, laddove, in sede di controllo, venga reperito un “term-sheet” o altra documentazione da cui risulti già avvenuta la formazione del consenso in ordine agli elementi essenziali del contratto di finanziamento riproposti con l’atto pubblico o la scrittura privata autenticata sottoscritta all’estero.
Tematica connessa al requisito della territorialità è quella relativa alla equiparazione soggettiva, ai fini dell’imposta sostitutiva in esame, tra banche stabilite nel territorio dell’Unione europea e banche stabilite in Italia. Sulla questione è intervenuta la circolare ministeriale 246/1996, con la quale l’amministrazione finanziaria, in applicazione delle regole del diritto europeo sul mercato unico dei servizi bancari, ha chiarito che l’ambito soggettivo del regime agevolato si estende anche agli istituti di credito dell’Unione europea operanti in Italia in libera prestazione di servizi, cioè alle banche stabilite nel territorio degli Stati membri dell’Unione europea, anche se prive di una stabile organizzazione in Italia.
Tuttavia, l’equiparazione tra banche italiane e banche europee deve essere letta alla luce del requisito territoriale, come sopra delineato. Quindi, l’imposta sostitutiva:
- può trovare applicazione con riferimento alle operazioni di finanziamento effettuate direttamente in Italia da banche stabilite in uno degli altri Stati membri della Ue
- non si applica alle operazioni di finanziamento effettuate al di fuori dal territorio nazionale, anche se poste in essere da banche italiane.
Ai fini dell’applicazione dell’imposta sostitutiva, si considerano a medio e lungo termine le operazioni di finanziamento, la cui durata contrattuale sia stabilita in più di 18 mesi (articolo 15, comma 3). Il requisito temporale, pertanto, va riferito esclusivamente alla durata prevista dalle clausole contrattuali e non alla durata effettiva, che può essere maggiore o minore. Si pensi, ad esempio, al caso di un finanziamento in cui, pur essendo contrattualmente prevista una durata superiore a 18 mesi, le parti decidano di inserire anche una clausola che subordina di fatto l’erogazione a un evento successivo alla stipula, determinando quindi una riduzione della durata del finanziamento a meno di 18 mesi.
È stato chiarito che la presenza di simili clausole nel contratto di finanziamento non incide sulla durata dell’operazione, in quanto le stesse attengono unicamente alla fase esecutiva e attuativa del contratto (circolare 8/T/2002).
Alquanto complessa è la questione relativa all’incidenza sul requisito temporale di clausole che, prevedendo il recesso anticipato di una delle parti, sono potenzialmente in grado di incidere sul durata del rapporto. A tal proposito, occorre distinguere le clausole che riconoscono la facoltà di recedere anticipatamente dal contratto al soggetto finanziatore da quelle che attribuiscono tale facoltà al soggetto finanziato.
Nel primo caso, la giurisprudenza e la prassi amministrativa sono unanimi nel ritenere che la facoltà di recesso ad nutum (cioè rimessa alla mera volontà) attribuita al mutuante impedisce ab origine il sorgere di un vincolo negoziale stabile; ne consegue il mancato rispetto del requisito temporale e, quindi, la inapplicabilità dell’imposta sostitutiva (per le medesime ragioni, del resto, sono esclusi dall’ambito di applicazione del regime in esame i finanziamenti assunti senza un impegno a fermo o comunque a tempo indeterminato).
Al contrario, la facoltà di recesso attribuita all’istituto di credito in virtù dell’inserimento nel contratto di clausole “cautelative”, che subordinano l’estinzione anticipata al verificarsi di circostanze o fatti obiettivi riconducibili a esigenze di tutela del credito, non inficia il requisito temporale, con conseguente applicabilità dell’imposta sostitutiva.
In un’ottica orientata ad assicurare ampia tutela al soggetto finanziato, sono ritenute compatibili con il requisito temporale dei 18 mesi le clausole contrattuali che prevedono la facoltà di adempimento anticipato per il mutuatario (cfr circolare 6/T/2007).
2 – continua
La prima puntata è stata pubblicata giovedì 27 ottobre
