Articolo pubblicato su FiscoOggi (https://fiscooggi.it/)

Analisi e commenti

La tassazione dei finanziamenti:
regime dell’imposta sostitutiva - 3

Le regole da seguire per l’esercizio dell’opzione, la determinazione della base imponibile, la dichiarazione e il versamento, le aliquote previste dalla legge, la “portabilità” del mutuo

Thumbnail
L’opzione per l’applicazione dell’imposta sostitutiva deve essere esercitata per iscritto nell’atto di finanziamento (articolo 17, comma 1, Dpr 601/1973, come modificato dal Dl 145/2013).
Prima della citata modifica, l’applicazione dell’imposta sostitutiva rappresentava il regime ordinario. In questo modo, il legislatore ha voluto ripristinare l’originaria funzione agevolativa dell’istituto.
L’opzione deve essere espressa dal soggetto finanziatore. In assenza di opzione, sugli atti di finanziamento, e su quelli a essi connessi, trovano applicazione le ordinarie imposte indirette.
 
Base imponibile
La base imponibile dell’imposta sostitutiva è data:
  • dall’ammontare complessivo dei finanziamenti erogati in ciascun esercizio
  • dall’ammontare del fido (in caso di finanziamenti effettuati mediante aperture di credito utilizzate in conto corrente o in qualsiasi altra forma tecnica)
  • dall’ammontare delle obbligazioni collocate (in caso di finanziamento strutturato come emissioni di obbligazioni o titoli similari).
Aliquote
L’aliquota ordinaria è pari allo 0,25% (articolo 18, comma 1, Dpr 601/1973).
Per i mutui concessi dalle banche a istituti autonomi per le case popolari e a cooperative edilizie, si applica l’aliquota dello 0,125% (articolo 19, comma 3, Dpr 601/1973 – cfr risoluzione 203/2007).
Per i finanziamenti all’esportazione di durata superiore a 18 mesi, si applica un’aliquota dello 0,05% (articolo 10, comma 2-bis, Dl 70/1988, che ha tacitamente abrogato il comma 4 dell’articolo 19).
Per espressa previsione normativa (articolo 18 del Dpr 601/1973), l’aliquota dello 0,25% si applica anche ai finanziamenti di qualsiasi durata relativi a operazioni effettuate negli specifici settori produttivi indicati dall’articolo 16.
 
Con riguardo ai finanziamenti concessi a persone fisiche per l’acquisto, la costruzione o la ristrutturazione di immobili a uso abitativo (e relative pertinenze), è necessario distinguere a seconda che sussistano o meno i requisiti per usufruire dei benefici “prima casa”, come previsti dalla nota II-bis all’articolo 1 della tariffa, parte prima, Dpr 131/1986 (vedi tabella sottostante). 
Finalità del finanziamento Aliquota
Acquisto, costruzione o ristrutturazione di immobili a uso abitativo, e relative pertinenze, per i quali:
  • non ricorrono le condizioni per usufruire dei benefici “prima casa”
  • pur ricorrendo tali condizioni, la loro sussistenza non risulta da apposita dichiarazione della parte mutuataria, resa nell’atto di finanziamento o allegata allo stesso
 
  2%  
Acquisto, costruzione o ristrutturazione di immobili a uso abitativo, e relative pertinenze, per i quali ricorrono le condizioni per l’agevolazione “prima casa” e sia resa apposita dichiarazione   0,25%  

Nel caso in cui il finanziamento sia cointestato, è necessario che la dichiarazione di sussistenza dei requisiti venga resa da tutti i mutuatari.
L’aliquota alla quale commisurare l’imposta sostitutiva deve essere individuata con esclusivo riferimento alla quota parte di finanziamento erogata a ciascun mutuatario e alla destinazione di tale quota. Di conseguenza, nel caso di finanziamento cointestato e destinato all’acquisto di immobile a uso abitativo che costituisca “prima casa” solo per uno dei mutuatari – acquirenti, l’imposta sostitutiva si applica nella misura del 2% alla parte del finanziamento erogata al soggetto che non acquista la casa in regime agevolato. Alla quota di finanziamento erogata al soggetto che acquista in regime agevolato, invece, si applica l’aliquota delle 0,25% (cfr circolare 19/2005).
 
In caso di decadenza dai benefici prima casa (per dichiarazione mendace o trasferimento per atto a titolo oneroso o gratuito dell’immobile acquistato prima del decorso del termine di cinque anni dalla data dell’acquisto), l’ufficio delle Entrate competente a recuperare le maggiori imposte sull’atto di compravendita provvede, nel termine decadenziale di tre anni dal verificarsi dell’evento che comporta la revoca dei benefici, a recuperare nei confronti del mutuatario la differenza tra l’imposta sostitutiva del 2% e l’aliquota ridotta, nonché a irrogare la sanzione amministrativa nella misura del 30% della medesima differenza (articolo 20, Dpr 601/1973).
 
Finanziamenti speciali
L’articolo 19 del Dpr 601/1973 (“finanziamenti speciali”), oltre a stabilire aliquote ridotte per i mutui concessi a istituti autonome case popolari e a cooperative edilizie e per i finanziamenti all’esportazione di durata superiore a 18 mesi, indica talune tipologie di finanziamento che, pur beneficiando dell’esenzione dal pagamento dei tributi sostituiti, comunque non scontano l’imposta sostitutiva. Tali finanziamenti, infatti, per espressa previsione normativa, non concorrono a formare la base imponibile dell’imposta sostitutiva.
Si tratta dei:
  • finanziamenti effettuati con fondi somministrati o conferiti dallo Stato o dalle regioni o gestiti per conto degli stessi
  • finanziamenti previsti da leggi speciali recanti provvidenze a favore di zone devastate da catastrofi o da calamità naturali
  • finanziamenti ad amministrazioni statali, anche con ordinamento autonomo, a regioni, province e comuni e a enti pubblici istituiti esclusivamente per l’adempimento di funzioni statali o per l’esercizio diretto di servizi pubblici in regime di monopolio.
L’articolo 19 è stato oggetto di una disposizione di interpretazione autentica (articolo 1, comma 660 legge 190/2014), in base alla quale esso deve intendersi nel senso che l’imposta sostitutiva sui finanziamenti si applica anche ai finanziamenti erogati direttamente dallo Stato o dalle regioni. Ferma restando l’esclusione dalla base imponibile dell’imposta sostitutiva, in relazione a tali operazioni non va esercitata l’opzione e non devono essere presentate le dichiarazioni previste dall’articolo 20 del Dpr 601/973 e dall’articolo 8, comma 4, Dl 90/1990.
 
Dichiarazione e versamento dell’imposta sostitutiva
Gli enti che effettuano le operazioni di finanziamento rilevanti ai fini dell’imposta sostitutiva devono dichiarare le somme sulle quali si commisura l’imposta dovuta. In particolare, devono essere presentate due dichiarazioni: una relativa alle operazioni effettuate nel primo semestre, un’altra per le operazioni effettuate nel secondo periodo dell’esercizio stesso.
Le dichiarazioni devono essere presentate entro tre mesi, rispettivamente, dalla scadenza del primo semestre e dalla chiusura dell’esercizio all’ufficio dell’Agenzia delle Entrate nella cui circoscrizione è la sede legale dell’ente. L’ufficio annota su un esemplare di ciascuna delle dichiarazioni l’ammontare dell’imposta che risulta dovuta e lo restituisce all’ente che deve effettuare il relativo pagamento entro trenta giorni (articolo 8, comma 4, Dl 90/1990 e articolo 20 del Dpr 601/1973).
 
Contestualmente al pagamento dell’imposta sostitutiva che risulta dovuta sulle operazioni effettuate nel primo semestre di ciascun esercizio, gli enti devono versare anche una somma pari al 90% dell’ammontare di tale imposta, a titolo di acconto di quella relativa alle operazioni da effettuare nel secondo semestre del medesimo esercizio (articolo 3, Dl 151/1991).
L’articolo 20, comma 5, Dpr 601/1973, rinvia alle norme in materia di imposta di registro per quanto concerne:
  • la rettifica dell’imponibile e l’accertamento
  • le sanzioni per l’omissione o l’infedeltà della dichiarazione (cfr risoluzione 20/2013)
  • la riscossione del tributo
  • il contenzioso
  • e per quanto altro riguarda l’applicazione dell’imposta sostitutiva.
Imposta sostitutiva e “portabilità” del mutuo
La “portabilità” del mutuo è stata introdotta nel nostro ordinamento dall’articolo 8 del Dl 7/2007(“decreto Bersani-bis”), poi parzialmente trasfuso nell’articolo 120-quater del Dlgs 385/1993 (“Testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia”).
Per “portabilità” del mutuo si intende la possibilità riconosciuta al soggetto finanziato di rimborsare anticipatamente il capitale residuo alla banca che originariamente aveva erogato il finanziamento. Il rimborso da parte del debitore avviene in virtù di un nuovo finanziamento che lo stesso ottiene, a condizioni più favorevoli, da un’altra banca che, a sua volta, subentra nel contratto di mutuo in qualità di mutuante.
Dal punto di vista tecnico-giuridico, il meccanismo della portabilità si realizza attraverso una surrogazione per volontà del debitore (articolo 1202 cc).
 
Per ciò che in questa sede maggiormente rileva, le disposizioni in materia di “portabilità” del mutuo si applicano ai soli contratti di finanziamento conclusi da intermediari bancari e finanziari con persone fisiche o micro-imprese e anche ai finanziamenti concessi da enti di previdenza obbligatoria ai loro iscritti.
In linea generale, la surrogazione non comporta il venir meno dei benefici fiscali. Inoltre, con la surrogazione non si applicano né l'imposta sostitutiva né le imposte ordinarie da questa sostituite. Pertanto, qualora il soggetto finanziato decida di surrogare il proprio mutuo, il nuovo finanziamento è esente da imposta sostitutiva e dalle imposte indirette sostituite (imposta di registro, imposta di bollo, imposte ipotecarie e catastali e tasse sulle concessioni governative).
Inoltre, come precisato nella circolare 9/T/2007, la formalità di annotazione dell’atto di surrogazione è esente da imposta ipotecaria e imposta di bollo, ma rimane assoggettata a tassa ipotecaria, che non rientra nell’elenco dei tributi sostituiti contenuto nell’articolo 15 del Dpr 601/1973.
 
 
3 – fine
La prima puntata è stata pubblicata giovedì 27 ottobre
La seconda puntata è stata pubblicata lunedì 31 ottobre
URL: https://www.fiscooggi.it/rubrica/analisi-e-commenti/articolo/tassazione-dei-finanziamenti-regime-dellimposta-sostitutiva-3