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Analisi e commenti

Transfer pricing: il valore normale
cede il passo alla libera concorrenza

Con uno o più provvedimenti del direttore dell’Agenzia delle entrate saranno emanate ulteriori disposizioni applicative, tenendo conto di quanto previsto dalle linee guida dell’Ocse

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Il 23 maggio dello scorso anno, nella Gazzetta Ufficiale n. 118, è stato pubblicato il Dm 14 maggio 2018, con il quale sono state approvate le linee guida del ministero dell’Economia e delle Finanze per l’applicazione delle disposizioni in materia di prezzi di trasferimento (articolo 110, comma 7, del Tuir - vedi “Disciplina del transfer pricing: parte la consultazione pubblica”).
Al riguardo, occorre rammentare che il nuovo comma 7 dell’articolo 110, così come modificato dall’articolo 59 del Dl 50/2017, in tema di determinazione del valore delle operazioni tra imprese associate, ha eliminato il previgente riferimento al “valore normale” (articolo 9, comma 3, Tuir) e ha introdotto il riferimento al principio di “libera concorrenza” (arm’s length principle).
La modifica si è resa necessaria per armonizzare la disciplina nazionale al “principio di libera concorrenza” nella determinazione del valore delle operazioni tra imprese associate, come enunciato nell’articolo 9 del modello Ocse di convenzione contro le doppie imposizioni e illustrato nelle linee guida Ocse sui prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le amministrazioni fiscali.
Più in particolare, il nuovo comma 7, al secondo periodo, prevede che “con Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze, possono essere dettagliate, sulla base delle migliori pratiche internazionali, le Linee Guida per l’applicazione della disciplina in esame”.

Le nuove metodologie di determinazione dei prezzi di trasferimento
Tra i principi per l’applicazione dell’articolo 110 del Tuir, vi è la selezione del metodo di calcolo più appropriato sulla base delle caratteristiche economiche dell’operazione, dell’affidabilità delle informazioni disponibili e della comparabilità delle operazioni oggetto di confronto (articolo 4 del Dm).
Il decreto, tenendo conto di quanto rappresentato in sede di consultazione pubblica, propone, a parità di affidabilità, una “preferenza” per i metodi del confronto di prezzo, prezzo di rivendita e costo maggiorato rispetto agli altri due (margine netto e ripartizione dei profitti), stabilendo che, a parità di affidabilità, per determinare le condizioni di libera concorrenza, occorre dare la preferenza a uno dei primi tre metodi tradizionali, mentre, ogni qualvolta la scelta è tra il Cup e qualsiasi altro metodo, occorre preferire il primo.
Ne consegue che, se il metodo scelto dal contribuente rispetta i requisiti di affidabilità, l’amministrazione finanziaria sarà tenuta ad applicare, per valutare la corrispondenza dei prezzi fissati al principio dell’arm’s length, lo stesso metodo adottato dal contribuente, qualora sia stato selezionato e applicato in modo “affidabile”. Con tale modifica, che diverge da quanto previsto nella bozza di decreto (che dava, invece, priorità al metodo tradizionale rispetto a quello transazionale), il ministero si è conformato alle linee guida Ocse.

Gerarchia dei metodi
Tra le novità più significative introdotte dal decreto in materia di transfer pricing vi è la conferma di quanto già espresso in sede di consultazione pubblica nel considerare conforme al principio di libera concorrenza tutto l’intervallo dei valori delle operazioni indipendenti comparabili risultanti dall’applicazione del metodo. Tuttavia, nel caso in cui l’indicatore finanziario di un’operazione controllata non rientri nell’intervallo di libera concorrenza, il comma 3 dell’articolo 6 del decreto prevede il diritto per il contribuente, conformemente a quanto indicato nel paragrafo 3.61 delle linee guida Ocse, di presentare elementi che attestino che, nelle particolari circostanze del caso, il posizionamento dell’indicatore finanziario al di fuori dell’intervallo è obiettivamente motivato e rispetta il principio di libera concorrenza.
L’articolo 9 del decreto prevede, inoltre, che, con uno o più provvedimenti del direttore dell’Agenzia delle entrate, siano emanate ulteriori disposizioni applicative, tenendo conto in particolare di quanto previsto dalle linee guida dell’Ocse come periodicamente aggiornate.

Servizi a basso valore aggiunto
Conformemente a quanto previsto dal paragrafo 7.64 delle linee guida, al fine di valorizzare le transazioni tra imprese associate, l’articolo 7 del decreto disciplina i servizi a basso valore aggiunto.
Si tratta, in particolare, di prestazioni di servizi che:

  • hanno natura di supporto
  • non sono parte delle attività principali del gruppo multinazionale
  • non richiedono l’uso (e non contribuiscono alla creazione) di beni immateriali unici e di valore
  • non comportano l’assunzione di un significativo rischio da parte del fornitore del servizio né generano in capo al medesimo l’insorgere di un tale rischio.

Il decreto prevede che, nel determinare il riaddebito di libera concorrenza per i servizi infragruppo a basso valore aggiunto, il fornitore debba tenere conto dell’aggregazione della totalità dei costi, diretti e indiretti, sostenuti nel supportare l’attività delle entità del gruppo multinazionale, aggiungendo un mark-up pari al 5% dei suddetti costi (previa adeguata documentazione di supporto).
Non si considerano, in ogni caso, a “basso valore aggiunto” quei servizi che il gruppo multinazionale presta a soggetti indipendenti.

Un elenco esemplificativo dei servizi che non possono essere considerati a basso valore aggiunto è contenuto nel paragrafo 7.47 delle linee guida Ocse, tra cui:

  • i servizi che costituiscono il core business del gruppo
  • i servizi di ricerca e sviluppo
  • i servizi di produzione
  • le attività di approvvigionamento di materie prime o di altre materie impiegate nei processi produttivi
  • i servizi di vendita, marketing e distribuzione
  • le transazioni finanziarie
  • i servizi di estrazione, esplorazione e gestione di risorse naturali
  • i servizi di assicurazione e riassicurazione
  • i servizi di corporate senior management.

Il paragrafo 7.49, poi, elenca, sempre a titolo esemplificativo, quei servizi considerati a “basso valore aggiunto”, tra i quali:

  • la contabilità e la revisione
  • la gestione dei conti accesi a crediti e a debiti
  • le attività relative alla gestione delle risorse umane (l’assunzione di personale, la formazione dello stesso, i servizi di remunerazione e il monitoraggio delle condizioni sanitarie e ambientali in cui opera il personale)
  • il reperimento di dati relativi alle condizioni di salute, di sicurezza, ambientali e ad altri standard con i quali opera l’impresa
  • i servizi informatici, a condizione che non costituiscano il core business del gruppo
  • i servizi di comunicazione con l’esterno e le pubbliche relazioni
  • i servizi legali
  • le attività legate agli adempimenti tributari
  • i servizi generali di natura amministrativa o impiegatizia.

Oneri documentali
Ulteriore e significativa novità introdotta dal decreto è quella relativa al regime premiale (previsto dall’articolo 26 del Dl 78/2010) legata al possesso, da parte del contribuente, della documentazione sui prezzi di trasferimento. Al riguardo il decreto prevede un allineamento con le linee guida Ocse nella versione approvata nel report di luglio 2017 (action 13)[1].
In particolare, l’articolo 8, comma 1, del decreto prevede che “con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate siano aggiornate le disposizioni relative alla documentazione in materia di prezzi di trasferimento in linea con le migliori pratiche internazionali”.
Il comma 2 precisa, altresì, che con il provvedimento di cui al comma 1 verranno aggiornati i requisiti in base ai quali la documentazione predisposta dal contribuente si considera idonea a consentire il riscontro della conformità al principio di libera concorrenza dei prezzi di trasferimento praticati nell’ambito delle operazioni di cui all’articolo 110, comma 7, del Tuir, ai fini dell’accesso al regime premiale (articoli 1, comma 6, e 2, comma 4-ter, Dlgs 471/1997).

La documentazione, prosegue l’articolo 8, deve essere considerata idonea in tutti in casi in cui la stessa fornisca agli organi di controllo i dati e gli elementi conoscitivi necessari a effettuare un’analisi dei prezzi di trasferimento praticati, a prescindere dalla circostanza che il metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento o la selezione delle operazioni o soggetti comparabili adottati dal contribuente risultino diversi da quelli individuati dall’amministrazione finanziaria. La presenza nella medesima documentazione di omissioni o inesattezze parziali non suscettibili di compromettere l’analisi degli organi di controllo non può, in ogni caso, comportare l’inidoneità della stessa. Tale chiarimento è volto a limitare la discrezionalità in merito al giudizio di idoneità della documentazione.
La finalità della penalty protection, infatti, non è quella di avere prezzi di trasferimento condivisi dall’amministrazione finanziaria, bensì quella di premiare il contribuente che, in ipotesi di contestazione, avendo predisposto la documentazione, abbia operato in modo trasparente e collaborativo, tale da facilitare il controllo sulle operazioni rientranti nell’ambito dei prezzi di  trasferimento.

Conclusioni
Il decreto del Mef, recante le linee guida per l’applicazione delle disposizioni previste dall’articolo 110, comma 7, Tuir, in materia di prezzi di trasferimento, introduce rilevanti e significative novità rispetto alla bozza in consultazione pubblica. Le principali novità del decreto definitivo prevedono:

  • l’ammissione di una procedura semplificata per il calcolo della remunerazione dei servizi infragruppo a basso valore aggiunto
  • la specificazione dei criteri di idoneità della documentazione predisposta dal contribuente per consentire il riscontro della conformità al principio della libera concorrenza dei prezzi di trasferimento praticati.

Le definizioni e i principi contenuti nel decreto recano, pertanto, un significativo contributo al fine di creare un contesto chiaro e definito in materia di prezzi di trasferimento, in attesa che vengano pubblicati, cosi come indicato all’articolo 9, uno o più provvedimenti del direttore dell’Agenzia delle entrate, finalizzati a fornire i chiarimenti di carattere applicativo in materia di transfer pricing.

Sul punto è anche utile ricordare che le metodologie da transfer pricing, alla luce dei recenti principi di cui al decreto più volte citato, in allineamento con le linee guida Ocse, rilevano anche ai fini della determinazione del contributo economico in tema di patent box. Quanto detto è stabilito dall’articolo 12, comma 3 del decreto 28 novembre 2017 in materia di patent box, il quale chiarisce che, nella determinazione del contributo economico degli intangibili agevolabili, si debba fare riferimento agli “standard internazionali rilevanti elaborati dall’Ocse con particolare riferimento alle Linee Guida in materia di prezzi di trasferimento”.


Note:
[1] Oecd transfer pricing guidelines for multinational enterprises andt Tax administrations 2017, che recepiscono le singole azioni finalizzate al contrasto dell’evasione fiscale internazionale contenute nel progetto Beps (base erosion and profit shifting).
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