La normativa si applica ad alcuni redditi di capitale percepiti da non residenti. Le categorie che possono usufruirne sono le stesse a cui è applicabile l’esenzione prevista dal decreto legislativo n. 239 del 1996. E le nuove disposizioni del decreto n. 344 del 2003 prevedono la riqualificazione, come utili, di interessi relativi a taluni finanziamenti. In un precedente articolo (vds FISCOnelmondo del 13 giugno) sono state illustrate le modalità d’imposizione degli interessi, percepiti da soggetti non residenti, derivanti da depositi e conti correnti bancari e postali, da titoli obbligazionari italiani che rientrano nel regime impositivo previsto dal decreto legislativo 1° aprile 1996, n. 239 (titoli di Stato, titoli obbligazionari emessi da grandi emittenti, titoli di enti territoriali ed enti trasformati in società per azioni sulla base di disposizioni di legge) e da altre obbligazioni di cui all’articolo 26, comma 1 del Dpr n. 600 del 29 settembre 1973. Passiamo ora a esaminare le altre particolari disposizioni normative che riguardano l’imposizione in Italia sempre di interessi e altri redditi di capitale percepiti da soggetti non residenti.I soggetti interessati
L’articolo 26-bis del Dpr n. 600 del 1973, introdotto dal decreto legislativo n. 461 del 21 novembre 1997, ha previsto un regime di esenzione per alcuni redditi di capitale percepiti da soggetti non residenti. I soggetti che possono usufruire di tale regime sono gli stessi ai quali è applicabile l’esenzione prevista dal decreto legislativo n. 239 del 1996, vale dire i soggetti residenti in Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni.
L’elenco degli Stati
Questi Paesi sono attualmente individuati dal decreto ministeriale 4 settembre 1996 e successive modificazioni ed integrazioni, cosiddetta "white list". Si ricorda che alcuni Paesi, pur inclusi nella white list, in passato non potevano usufruire del regime di esenzione perchè rientranti nella definizione di "Stati o territori con un regime fiscale privilegiato", secondo i criteri previsti dal vigente articolo 110 (in precedenza articolo 76) del Testo unico delle imposte sui redditi (Tuir) e, quindi, compresi nella cosiddetta "black list". Tale circostanza, ai sensi della normativa vigente sino al 31 dicembre 2003, li escludeva da alcuni regimi agevolativi, riservati ai non residenti, tra cui, appunto, l’esenzione prevista dal predetto articolo 26-bis. Le modifiche all’articolo 6 del decreto legislativo n. 239 del 1996, apportate dall’articolo 41 del decreto legge n. 269 del 30 settembre 2000, hanno eliminato tale causa di esclusione dal regime di esenzione previsto per i non residenti relativamente ai proventi di talune tipologie di titoli obbligazionari.
L'ambito di applicazione
Risulta ugualmente ampliato l’ambito soggettivo di applicazione delle disposizioni di cui al predetto articolo 26-bis del Dpr n. 600 del 1973 dal momento che questo, per esplicita previsione normativa, concerne tutti i soggetti residenti all’estero di cui all’articolo 6, comma 1 del decreto legislativo n. 239 del 1996. Tali modifiche si applicano ai proventi di cui all’articolo 26-bis percepiti dal 1° gennaio 2004, senza riguardo al momento della loro maturazione (secondo il cosiddetto principio di cassa). Inoltre, data l’identità del campo soggettivo interessato dalle due disposizioni agevolative, usufruiscono dell’esenzione prevista dal predetto articolo 26-bis, oltre ai residenti in Paesi "white list", anche gli enti o organismi internazionali costituti sulla base di accordi internazionali resi esecutivi in Italia, gli investitori istituzionali esteri, ancorché privi di soggettività tributaria (ad esempio fondi pensione o fondi comuni d’investimento), costituiti in Paesi compresi nella "white list", le banche centrali estere e gli organismi che gestiscono le riserve ufficiali di Stati esteri.
I redditi che usufruiscono dell’esenzione
L’ambito oggettivo di applicazione dell’esenzione di cui sopra comprende:
- interessi derivanti da depositi e conti correnti diversi da quelli bancari e postali. Si ricorda che, invece, gli interessi derivanti da conti correnti e depositi bancari e postali non sono imponibili in Italia nei confronti di tutti i soggetti non residenti per mancanza del presupposto di territorialità, secondo quanto disposto dall’articolo 23 del vigente Tuir;
- rendite perpetue e prestazioni annue perpetue di cui agli articoli 1861 e 1869 del codice civile;
- compensi per prestazione di fideiussione o altra garanzia;
- proventi derivanti da riporti e pronti contro termine su titoli e valute (a esclusione, per le operazioni aventi ad oggetto partecipazioni sociali, della quota di proventi corrispondenti all’ammontare degli utili messi in pagamento nel periodo di durata del contratto);
- proventi derivanti dal mutuo di titoli garantito (a esclusione, per le operazioni aventi a oggetto partecipazioni sociali, della quota di proventi corrispondenti all’ammontare degli utili messi in pagamento nel periodo di durata del contratto).
Si ricorda che sono da annoverare tra i proventi derivanti dalle operazioni di pronti contro termine, di cui all’articolo 44, lettera g-bis), del Tuir, non soltanto i proventi derivanti dalle operazioni su obbligazioni e titoli similari, ma anche quelli derivanti da operazioni di pronti contro termine stipulate su ogni altro tipo di titolo (ad esempio operazioni che abbiano a oggetto titoli rappresentativi di quote di fondi comuni d’investimento, titoli atipici, accettazioni bancarie, etc). Pertanto, i soggetti non residenti, in relazione a tutte le predette tipologie di proventi derivanti da contratti di pronti contro termine, possono usufruire dell’esenzione di cui all’articolo 26-bis del Dpr n. 600 del 1973, stante l’esplicito rinvio da questo operato alla lettera g-bis dell’articolo 44 del Tuir.
Le modalità di applicazione dell’esenzione
In riferimento ai contratti di pronti contro termine, riporto e mutuo di titoli garantito, la normativa nazionale italiana prevede che, per quanto concerne i proventi a essi relativi, i sostituti d’imposta operino una ritenuta a titolo d’imposta fissata in via ordinaria al 12,50 per cento. La stessa è elevata al 27 per cento se i titoli che sono oggetto del contratto producono interessi e altri proventi tassati al 27 per cento. In sostanza il regime impositivo di tali proventi è determinato dal regime dei titoli sottostanti. Nei confronti dei soggetti non residenti la ritenuta è generalmente a titolo d’imposta con la sola eccezione delle stabili organizzazioni in Italia di società estere nei cui confronti è invece a titolo d’acconto.
I soggetti esteri interessati, che abbiano i requisiti necessari sopra illustrati e che intendano usufruire dell’esenzione, di cui all’articolo 26-bis del Dpr n. 600 del 1973, devono obbligatoriamente presentare ai sostituti italiani che applicano tale particolare regime un’autocertificazione, redatta secondo lo schema approvato con decreto del ministero dell’Economia e delle Finanze del 12 dicembre 2001, vale a dire lo stesso schema di certificazione previsto per i non residenti che usufruiscono dell’esenzione di cui all’articolo 6 del decreto legislativo n. 239 del 1997. L’autocertificazione produce effetti sino a revoca e deve essere presentata di nuovo qualora siano variati alcuni dati rilevanti, quali, ad esempio, i dati identificativi del beneficiario dei redditi.
La circolare dell’Agenzia delle Entrate
Come precisato dalla circolare n. 165/E del 24 giugno 1998, con riferimento alla modulistica al tempo utilizzata (modello 116/imp), qualora gli investitori abbiano già presentato il modello al medesimo sostituto d’imposta, non sarà necessario ripresentarlo. Alle stesse conclusioni si può giungere con riferimento anche all’autocertificazione di cui sopra.
Le comunicazioni dei sostituti
Si ricorda che l’articolo 10, comma 1, del decreto legislativo n. 461 del 1997, prevede che i sostituti d’imposta comunichino all’Amministrazione finanziaria i dati relativi ai redditi di capitale corrisposti a soggetti non residenti non imponibili o imponibili in misura ridotta. Pertanto, in base a tale disposizione, nel Quadro SF del Modello 770 ordinario devono essere indicati i redditi di cui all’articolo 26-bis sui quali non sono state applicate le ritenute d’imposta sulla base della procedura d’esenzione sopra illustrata. In queste comunicazioni i sostituti indicano analiticamente tutti i dati dei soggetti esteri percipienti (cognome, nome, indirizzo della residenza e il codice identificativo, codice fiscale o altro codice amministrativo, rilasciato della Stato estero, ove previsto dalla normativa delle Stato di residenza del beneficiario del reddito). Invece per i soli proventi derivanti dalle operazioni di pronti contro termine, di riporto e mutuo di titoli garantito che abbiano a oggetto azioni o titoli similari l’esenzione, come già indicato, non spetta alla quota del provento corrispondente all’ammontare degli utili messi in pagamento nel periodo di durata del contratto. Pertanto i proventi sottoposti all’ordinaria ritenuta devono essere indicati nel Quadro SH, Sezione D, dello stesso Modello. In tali casi la comunicazione del sostituto non è nominativa ma di carattere riepilogativo delle ritenute effettuate (cosiddette comunicazioni per massa).
Le ritenute sugli altri redditi di capitale
Il comma 5 dell’artico 26 del Dpr n. 600 del 1973 stabilisce il trattamento fiscale di tutti i redditi di capitale diversi da quelli disciplinati dai commi da 1 a 3-bis dello stesso articolo. Sono particolarmente rilevanti, fra i redditi interessati da tale disposizione, gli interessi derivanti da prestiti. Nei confronti dei soggetti non residenti i sostituti d’imposta operano sempre una ritenuta a titolo d’imposta e, in generale, questa è prevista nella misura del 12,50 per cento. Tuttavia, lo stesso comma 5 dell’articolo 26 del Dpr n. 600 del 1973, prevede anche che, se il percettore è residente in uno Stato con regime fiscale privilegiato, la ritenuta si applica con l’aliquota del 27 per cento. Gli Stati con regime fiscale privilegiato sono individuati con decreto del ministro dell’Economia e delle Finanze emanato ai sensi del vigente articolo 110 , comma 10 del Tuir (al momento il decreto ministeriale 22 gennaio 2002 e successive modificazioni apportate dai decreti ministeriali 22 marzo 2002 e 27 dicembre 2002). Inoltre, con evidenti finalità antielusive, sempre il comma 5 prevede che sugli interessi e altri proventi dei prestiti in denaro corrisposti a stabili organizzazioni all’estero di soggetti residenti, diversi dall’impresa erogante, deve essere operata una ritenuta che in genere è nella misura del 12,5 per cento.
Il calcolo delle ritenute
Invece se i soggetti che percepiscono il reddito, "tramite" la stabile organizzazione sono residenti in uno degli Stati o territori a regime privilegiato di cui sopra, la ritenuta è del 27 per cento. Queste ritenute sono a titolo d’acconto se i proventi sono imputabili a soggetti italiani e a titolo d’imposta in ogni altro caso. Le ritenute operate a titolo d’imposta devono essere complessivamente indicate dal sostituto nel Quadro SH, prospetto B, del Modello 770 ordinario. Quindi, saranno rilevate in tale Quadro le ritenute sui redditi corrisposti a stabili organizzazioni estere di imprese residenti, diverse dall’impresa erogante, che concorrono a formare il reddito di soggetti non residenti. Mentre nel Quadro SF dello stesso Modello dovranno essere indicati i dati relativi ai redditi sui quali la ritenuta è stata operata a titolo d’acconto e ai percipienti degli stessi. Pertanto dovranno essere indicati anche i redditi corrisposti a stabili organizzazioni all’estero di imprese residenti, non appartenenti all’impresa erogante, nel caso in cui questi non concorrono a formare il reddito di soggetti non residenti.
Gli interessi riqualificati dividendi
Sembra opportuno, per completare il quadro delineato, accennare brevemente alle modalità applicative, che concernono i soggetti non residenti, delle novità introdotte dal decreto legislativo n. 344 del 12 dicembre 2003, in materia di contrasto all’utilizzazione fiscale della sottocapitalizzazione, la cosiddetta "thin capitalization" Tali disposizioni comportano la riqualificazione, come utili, degli interessi relativi a taluni finanziamenti, i cosiddetti "finanziamenti eccedenti", erogati direttamente dal socio o da sue parti correlate.
La circolare dell'Agenzia delle Entrate
La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 26/E del 2004 contiene istruzioni circa le modalità attuative della predetta normativa. In pratica la società finanziata, dapprima tratta il rapporto come finanziamento, quindi il reddito è considerato interesse, e, successivamente, quando verifica l’esistenza dei presupposti della riqualificazione prevista dal regime anti-thin capitalization, provvede agli adempimenti conseguenti. In particolare, "verificato il superamento dei limiti dei finanziamenti", essa deve comunicare ai soci interessati l’importo degli interessi riqualificati come utile e saranno, poi, questi a provvedere, se del caso, in sede di dichiarazione, "ad esporre correttamente … gli utili percepiti, scomputando le ritenute eventualmente subite".
I finanziamenti di soci esteri
Con particolare riferimento ai finanziamenti provenienti da soci esteri (e da loro parti correlate) si osserva che, nelle fattispecie cui si applicano le disposizioni della direttiva madri-figlie, la riqualificazione degli interessi, pagati alla "madre" estera da "figlia" italiana, in dividendi comporterà il venir meno del presupposto per le eventuali ritenute effettuate e, dunque, come la circolare dell’Agenzia delle Entrate, n. 26/E del 2004 chiarisce, la possibilità da parte della società madre di chiedere il rimborso del prelievo subito. In altri casi, invece, la riqualificazione del provento da interesse a dividendo può comportare, soprattutto nel caso di beneficiari residenti in Paesi non legati all’Italia da una Convenzione per evitare le doppie imposizioni, un incremento del prelievo dovuto alla fonte (ad esempio mediante il passaggio della ritenuta dal 12,5 al 27 per cento).
