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Analisi e commenti

Il trattamento fiscale delle royalty

Nozione, disciplina e presupposti territoriali di tassazione nei rapporti internazionali e nel Testo Unico delle imposte sui redditi

Il Modello Ocse del 2003 contro le doppie imposizioni definisce le royalty compensi di qualsiasi natura corrisposti per l’uso o la concessione in uso di beni immateriali. La stessa nozione si ritrova nel Tuir. Nelle convenzioni internazionali stipulate dall’Italia figurano, in conformità al Modello Ocse di convenzione (versione 1977), anche i compensi derivanti dall’uso o dalla concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche. Una accezione accolta nella direttiva Ue del 2003.
Il quadro normativo
L’articolo 12, paragrafo 2, del Modello Ocse di Convenzione contro le doppie imposizioni, versione 2003, definisce le royalty compensi di qualsiasi natura corrisposti per l’uso o la concessione in uso di beni immateriali. Sostanzialmente è la stessa nozione che si ritrova nel Tuir, agli articoli 23, comma 2, lettera c), 53, comma 2, lettera b) e 67, comma 1, lettera g). Le convenzioni internazionali stipulate dall’Italia comprendono, invece, tra le royalty, in conformità al Modello Ocse di convenzione (versione 1977), anche i compensi che derivano dall’uso o dalla concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche (tra cui i canoni di leasing). In questa ampia accezione, il concetto di royalty è assunto nella direttiva 2003/497CE del Consiglio dell’Unione europea, tuttora in fase di recepimento in Italia.I compensi per lo sfruttamento di beni immateriali
I compensi relativi allo sfruttamento di beni immateriali possono essere percepiti da soggetti residenti e non. Vediamo di analizzare i due casi:
a) compensi percepiti da soggetti residenti.
Si tratta di compensi che, di regola, i diversi ordinamenti assoggettano a tassazione in capo ai residenti. In Italia, secondo le disposizioni del Tuir, i redditi derivanti dallo sfruttamento di beni immateriali sono qualificabili in categorie distinte e, dunque, assoggettati a diverso trattamento fiscale, con riferimento al soggetto, residente, che li percepisce. Costituiscono, infatti, redditi d'impresa se conseguiti da soggetti che agiscono nell’esercizio professionale di una attività commerciale e, in ogni caso, se conseguiti da società ed enti commerciali. Diversamente, costituiscono redditi "diversi", ovvero redditi di lavoro autonomo se l’utilizzazione economica del bene è effettuata direttamente dall’autore o dall’inventore.
b) compensi percepiti da soggetti non residenti.
Quando il flusso è transnazionale e si dirige a beneficio di non residenti, si pone un problema preliminare di ripartizione delle pretese impositive tra i due Stati interessati, in quanto esiste un conflitto di fondo tra i Paesi in via di sviluppo, importatori di tecnologia, e i Paesi industrializzati. I primi privilegiano la tassazione nello Stato della fonte, secondo un criterio di stretta territorialità, ravvisabile, a seconda dei casi, nel luogo di utilizzo delle risorse immateriali o nel luogo di residenza del debitore. I Paesi industrializzati attribuiscono, invece, rilievo all’opposto principio di tassazione esclusiva nel Paese di residenza del creditore, titolare della tecnologia.
L’opzione adottata dall’articolo 12 del richiamato Modello Ocse è quella propria dei Paesi industrializzati, che riserva l’esclusivo potere impositivo allo Stato di residenza del beneficiario effettivo, possessore dei beni immateriali.


Nei trattati internazionali contro le doppie imposizioni, l’Italia, come molti altri Stati, ha attribuito rilievo al principio di territorialità, che prevede anche la tassazione delle royalty nello Stato della fonte (quello di residenza del debitore), in deroga a quanto previsto dal richiamato articolo 12 del Modello Ocse. Ed è questo il principio assunto, riguardo alla normativa interna, dall’articolo 23, comma 2, lettera b) del Tuir. Quanto alle modalità di tassazione prevale, a livello internazionale, la considerazione unitaria dei suddetti redditi. E’ ad essi attribuito il medesimo trattamento fiscale (es. il prelievo alla fonte a titolo definitivo) a prescindere dalla qualificazione del soggetto, non residente, che riceve il pagamento.

Le royalty di imprese non residenti senza stabile organizzazione
Ferma restando la separata qualificazione dei redditi derivanti dallo sfruttamento di beni immateriali conseguiti da soggetti residenti come redditi di impresa, diversi o di lavoro autonomo, le disposizioni interne si sono adeguate, a decorrere dal 1980, al principio internazionalistico che prevede, per i non residenti, l’omogeneità di trattamento del particolare elemento di reddito, singolarmente considerato. L’articolo 31 del Dpr n. 897 del 30 dicembre 1980, ha modificato l’articolo 19 del Dpr n. 597 del 29 settembre 1973, disponendo che si considerano, in ogni caso, reddito prodotto in Italia le royalty corrisposte allo Stato da soggetti residenti nello Stato e da stabili organizzazioni di soggetti non residenti. Di conseguenza, come veniva precisato nella circolare illustrativa n. 42 del 12 dicembre 1981, i compensi in questione erano attratti a tassazione nel nostro Paese (così come avviene tuttora per effetto della lettera c) del comma 2 dell’articolo 23 del Tuir) non già in base alla qualificazione degli stessi come redditi di impresa, di lavoro autonomo o diversi (e quindi con riferimento alle qualità del beneficiario residente) bensì per il solo fatto di essere erogati da soggetti residenti, con assoggettamento a ritenuta a titolo di imposta del 30 per cento sulla parte imponibile del loro ammontare (articolo 25, ultimo comma Dpr n. 600 del 1973).
Il Dpr n. 897 del 1980 ha garantito una soluzione normativa a un problema che aveva dato origine a un lungo contenzioso tra i contribuenti e l'Amministrazione finanziaria che si è concluso, relativamente al previgente articolo 19 del Dpr n. 597 del 1973, con la sentenza della Cassazione, a Sezioni Unite, n. 7184 del 30 novembre 1983. Prima del richiamato intervento normativo, infatti, i redditi relativi allo sfruttamento di beni immateriali non erano imponibili in Italia, secondo il definitivo orientamento della Cassazione, se corrisposti a imprese non residenti, senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato. E ciò in quanto le royalty, in mancanza di una disposizione che le disciplinasse in via autonoma ai fini della tassazione dei non residenti, dovevano essere considerate come mere componenti dell’unitario reddito di impresa che, in quanto tale, non poteva essere considerato come prodotto in Italia da imprese estere, prive di una stabile organizzazione, secondo quanto previsto dall’articolo 19, comma 1, punto 5) del Dpr n. 597 del 1973 (ora articolo 23, comma 1, lettera e) del Tuir). Con l’entrata in vigore del citato Dpr n. 897, fu risolto il problema giuridico che si era posto all’attenzione delle Sezioni Unite della Suprema Corte, ossia che "il reddito d’impresa, normalmente considerato in modo unitario, ai fini dell’imponibilità" può "essere scisso nelle sue componenti, perché possa essere considerata tassabile quella di esse che è sicuramente prodotta in Italia" (sentenza n. 7184 del 1983).
La difficile distinzione tra royalty e utili di impresa
Come detto, sia a livello convenzionale che ai fini della tassazione dei non residenti, secondo le norme interne, le royalty rilevano come elementi reddituali autonomi rispetto agli altri utili di impresa. E’ di estrema importanza, quindi, distinguere con precisione per le imprese i redditi derivanti dallo sfruttamento di beni immateriali, che sono imponibili nello Stato della fonte anche in assenza di una stabile organizzazione, dagli altri utili di impresa che, invece, non sono tassabili se non derivano da una attività economica esercitata tramite una sede fissa di affari. Al riguardo, sono di ausilio alcune esemplificazioni del Commentario all’articolo 12 del Modello Ocse.

I diritti di sfruttamento del know how e i servizi di consulenza

Costituiscono royalty anche i corrispettivi per l’uso del know how, inteso come "l’insieme non divulgato delle informazioni tecniche, brevettabili o no, che sono necessarie alla riproduzione industriale come tale e nelle medesime condizioni di un prodotto o di un processo". E’ comunque importante distinguere tra un contratto, che permette a un terzo di utilizzare il know how, e l’assistenza tecnica o altre attività simili che costituiscono invece prestazioni di servizio, i cui corrispettivi generano altri utili di impresa. Nei contratti di licenza di know how, infatti, una parte si obbliga a comunicare le sue conoscenze ed esperienze particolari, non divulgate, all’altra parte che può utilizzarle per proprio conto. Nel caso di attività di consulenza e simili, invece, una parte si obbliga, con l’aiuto delle conoscenze proprie della sua professione, a fare essa stessa un lavoro, una prestazione di servizio per l’altra parte ma non si impegna a trasferire il suo sapere.


Le operazioni di commercio elettronico
Le operazioni di commercio elettronico non comportano lo sfruttamento di know how, in quanto esse, pur in presenza di informazioni che vengono trasferite, hanno come contenuto prevalente lo svolgimento di una attività da parte del prestatore.
I contratti misti
Nell’ipotesi di un contratto misto in cui, come avviene nel contratto di franchising, si sommano la fornitura di know how e le prestazioni di assistenza tecnica, occorre scomporre l’ammontare totale del corrispettivo pattuito in funzione delle diverse prestazioni e assoggettare ciascuna parte alla disciplina fiscale propria. Quando tuttavia una delle prestazioni costituisce l’oggetto principale del contratto e le altre sono soltanto accessorie, occorrerà assoggettare tutto il corrispettivo al trattamento fiscale proprio della prestazione principale.
Il software
Analogamente la qualificazione dei corrispettivi ricevuti per le transazioni relative al software dipende dalla natura dei diritti che il beneficiario acquista per l’utilizzo e lo sviluppo del programma. Sono royalty i corrispettivi relativi al diritto di sfruttare commercialmente il software, compreso il diritto di riprodurlo e distribuirlo al pubblico. Sono utili di impresa le remunerazioni per il mero diritto d’uso del programma.
I trasferimenti definitivi dei beni
Non costituiscono royalty i corrispettivi percepiti a seguito del trasferimento a titolo definitivo del bene immateriale o della totalità dei diritti di sfruttamento economico, ma soltanto quelli derivanti dall’uso o concessione in uso di uno o più diritti ad esso relativi. Come sottolineato si tratta di distinzioni, ordinariamente importanti per definirne la disciplina fiscale. E questo in quanto i redditi non qualificabili come royalty, bensì come utili d’impresa, rientrano nell’articolo 7 del Modello Ocse o, per quanto riguarda le norme interne, nell’articolo 23, comma 1, lettera e) del Tuir e, dunque, non sono imponibili in capo alle imprese estere, prive di stabili organizzazioni. In ogni caso non mancano le eccezioni che passiamo a esaminare.
Le eccezioni
Talora le convenzioni in vigore, tra cui anche alcune di quelle stipulate dall’Italia (ad esempio la convenzione con l’India) comprendono nella definizione di royalty anche "i corrispettivi per servizi tecnici", ossia "i pagamenti a chiunque effettuati…in corrispettivo di servizi di natura organizzativa, tecnica o di consulenza", che pertanto sono assoggettati a tassazione in capo al non residente, pur in assenza di stabili organizzazioni. All’opposto, alcuni ordinamenti non applicano ritenute alla fonte sulle royalty in uscita e taluni non tassano neppure i residenti in relazione ai redditi derivanti dallo sfruttamento di beni immateriali, favorendo, in tal modo, soprattutto all’interno dei gruppi, l’uso della tecnologia come strumento di pianificazione fiscale.
Le royalty company
Le royalty company sono società, appositamente costituite in determinati territori, anche comunitari, alle quali viene trasferita la proprietà della tecnologia e dei beni immateriali del gruppo. La localizzazione privilegia gli Stati a bassa tassazione o che assicurano l’esenzione per le royalty. Il risultato è una detassazione più o meno completa in capo alla licenziante, mentre le altre unità operative, che negli altri Paesi usano la tecnologia come licenziatarie, possono portare in deduzione dal reddito le royalty passive corrisposte. Al riguardo, la direttiva 2003/49/CE interviene sui due fronti con l’obiettivo di evitare sia la doppia imposizione che la doppia esenzione. Per i pagamenti di interessi e canoni fra società consociate di Stati membri diversi, essa prevede, infatti, il regime di esenzione nello Stato della fonte, purché la beneficiaria effettiva sia assoggettata a imposizione sui suddetti redditi nello Stato di residenza.


I compensi per l’uso o la concessione in uso di attrezzature
In precedenza è stato rilevato che nel concetto di royalty, come definito dall’articolo 12 del Modello di Convenzione Ocse, non sono più compresi (Modello del 1977) i compensi per l’uso o la concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche, tra cui figurano i canoni di leasing, ora genericamente considerati, quanto al trattamento fiscale, come utili d’impresa. Tuttavia, molte convenzioni in vigore, tra cui quelle stipulate dall’Italia, considerano royalty anche i redditi derivanti dall’uso o concessione in uso di beni mobili materiali, in conformità alla impostazione Ocse del 1977.

Quanto alla normativa interna, l’articolo 23, comma 2, lettera c) del Tuir, a differenza del corrispondente articolo 19, comma 1, punto 9) del Dpr n. 597 del 1973, non menziona più tali redditi unitamente a quelli relativi allo sfruttamento di beni immateriali. Essi, pertanto, si considerano prodotti in Italia, ai sensi degli articoli 23, comma 1, lettera f) e 67, comma 1, lettera h), in quanto "redditi diversi". Ciò comporta un diverso criterio di collegamento con il territorio dello Stato, costituito dal luogo di utilizzazione del bene e non, come per le royalty, dal luogo di residenza del debitore che le corrisponde. Comporta, altresì, l’inapplicabilità della ritenuta alla fonte a titolo di imposta, prevista dall’articolo 25 del Dpr n. 600 del 1973. Crea, inoltre, più di un dubbio l'autonoma imponibilità di tali redditi in capo alle imprese non residenti, prive di stabili organizzazioni in Italia, considerato che, in base al primo comma dell’articolo 67, non si considerano "redditi diversi" quelli conseguiti nell’esercizio di imprese o da società ed enti commerciali.

La fattispecie, ripropone, nel nuovo contesto, molti dei temi già affrontati dalla Cassazione nella citata sentenza n. 7184 del 1983, ed è ritornata di attualità con la richiamata direttiva 2003/49/CE che include, tra le royalty, i compensi relativi all’uso o alla concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche, estendendo a essi lo stesso regime di esenzione.
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