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Analisi e commenti

Tributi non versati, la delega non libera (o quasi) da responsabilità

Conseguenze fiscali diverse a seconda che si tratti dell'ambito sanzionatorio o di quello impositivo

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Come talvolta emerge da vicende di cronaca giudiziaria, un contribuente si può veder contestare l'omesso versamento di imposte o, addirittura, l'omessa presentazione della dichiarazione, nonostante ritenga di aver adempiuto diligentemente ai propri obblighi tributari, delegando a tal fine un soggetto terzo.
Il delegato (un procuratore, un rappresentante, un socio in affari, un consulente o un semplice mandatario) può, colposamente o dolosamente, non realizzare gli atti prescritti.
In certi casi il mancato adempimento viene occultato consegnando all'ignaro contribuente modelli di pagamento F24 contraffatti, ad esempio con l'apposizione di un timbro falsificato di un istituto di credito. In altre fattispecie è stato alterato l'ammontare dell'importo effettivamente versato, di qui il recente chiarimento della Cassazione con sentenza n. 36687/2008 (vedi articolo di Massimo Cancedda "F24: chi lo tarocca "paga" penalmente", su FISCOoggi del 23 ottobre 2008) sulla rilevanza penale di quest'ultimo comportamento, che viene sanzionato dagli articoli 478 e 482 del codice penale in quanto "falsità materiale commessa dal privato".

Di fronte a tali eventi si aprono due scenari: quello della responsabilità del delegato e quello della responsabilità del delegante-contribuente, con riferimento all'imposta e alle sanzioni tributarie.

La responsabilità relativa all'imposta
Con riferimento all'imposta, è necessario precisare subito che obbligato nei confronti dell'erario è sempre il contribuente, poiché questi è il soggetto dotato dei presupposti che fanno scattare l'imposizione. Ad esempio, il titolare di un immobile, colui che realizza una cessione di beni in ambito Iva, oppure chi è dotato dell'organizzazione e della tipologia di reddito necessari per l'imposizione Irap.
La delega, che può assumere varia natura giuridica, non può certo influire sull'obbligazione tributaria, come del resto su ogni altra obbligazione, che rimane radicata fra i soggetti originari.
Di conseguenza, il contribuente dovrà comunque adempiere direttamente i propri obblighi nei confronti del Fisco, salvo rivalersi, con una richiesta di risarcimento dei danni (che può anche dar luogo a un'azione giudiziaria civile), sul soggetto delegato che ha trascurato i propri obblighi. Nell'ipotesi di comportamenti meramente colposi opera comunque, nei confronti dei prestatori d'opera professionale, il limite di cui all'articolo 2236 cc.
Nel caso di vera e propria truffa, o comunque di atti con rilevanza penale compiuti dal delegato (ad esempio, appropriazione indebita), già nel processo penale in cui si sia costituito parte civile, il contribuente potrà ottenere, a titolo di liquidazione provvisionale, un anticipo del risarcimento dei danni.

La responsabilità relativa alle sanzioni
Nel decreto che disciplina i principi generali delle sanzioni tributarie, ovvero il Dlgs 472/97, sono previste alcune norme che regolano la responsabilità tra il delegante e il delegato. Le sanzioni amministrative, in virtù del principio personalistico, sono infatti irrogabili a tutte le persone fisiche che hanno commesso o concorso a commettere il fatto illecito.

Di conseguenza la sanzione potrà riguardare:
  • il solo contribuente, ed è questo il caso ordinario, visto che fino a prova contraria si presume autore della violazione chi ha sottoscritto o compiuto l'atto illegittimo (ex articolo 11, comma 2, Dlgs 472/97). Lo stesso potrà tuttavia rivalersi civilisticamente sul delegato. Si evidenzia, comunque, che l'articolo 5 del decreto esclude la responsabilità dei soggetti che hanno commesso violazioni nell'esercizio dell'attività di consulenza tributaria, relativamente a problemi di speciale difficoltà
  • più soggetti coinvolti nel comportamento, ad esempio delegante e delegato che hanno messo in atto un comportamento volto a evadere le imposte, sempre che di tale concorso sussista una prova. Ciascun responsabile verrà autonomamente assoggettato alla sanzione senza vincolo di solidarietà
  • più soggetti legati da responsabilità solidale, ovvero il rappresentante e il soggetto a favore del quale questi ha agito (ex articolo 11, Dlgs 472/97, fatta salva la responsabilità esclusiva delle persone giuridiche ex articolo 7 del Dl 269/2003).

Lo sgravio delle sanzioni relative al mancato pagamento dell'imposta
Nel caso in esame, cioè quella dell'ignaro contribuente che scopre di non essere stato diligentemente assistito dal proprio delegato, si potrà vedere il delegante completamente esonerato da responsabilità nel caso di "mancato pagamento del tributo per fatto denunciato all'autorità giudiziaria e addebitabile esclusivamente a terzi" (articolo 6, comma 3, Dlgs 472/97).
Questa fattispecie coincide quasi sempre con l'appropriazione indebita, visto che sono necessari contemporaneamente un illecito penale di un soggetto terzo e il mancato pagamento del tributo.
È però necessario sottolineare che, nonostante le apparenze, presentare una denuncia non risolve il problema della irrogabilità delle sanzioni. Il comma 3 dell'articolo 6, infatti, a differenza delle altre esimenti contenute nello stesso articolo, ha una portata più enunciativa che applicativa, visto che la definitiva dimostrazione della responsabilità di terzi può essere fornita solo dal giudicato penale.
A tali conclusioni è giunta anche la giurisprudenza di merito, in particolare la Ctp Lazio, con sentenza n. 316/2007.
Per questo motivo il legislatore non ha abrogato l'articolo 1 della legge 423/1995, contenente una particolare disciplina di dettaglio, che va sempre letta parallelamente al comma in esame, come precisato dalla circolare 180/1998.

La legge 423/1995 prevede infatti la sospensione della riscossione delle sanzioni relative agli omessi, ritardati o insufficienti versamenti qualora:

  • la violazione consegua alla condotta penalmente illecita di consulenti tributari e di qualsiasi terzo, sempre che non sussista un difetto di diligenza del delegante, come precisato dalla circolare 180/98
  • venga fornita la prova del passaggio monetario al delegato
  • sia stata presentata una denuncia
  • venga comunque versata l'imposta dovuta. Soltanto le sanzioni sono regolate dal principio personalistico, l'imposta continua a gravare sul contribuente.

Alla sospensione seguirà anche lo sgravio delle sanzioni nel caso di sentenza penale irrevocabile che accerti la responsabilità del terzo. Nel caso di prescrizione, amnistia o di sentenza di non luogo a procedere per motivi di natura processuale, la sospensione e lo sgravio saranno rapportati al procedimento civile nei confronti dell'autore dell'illecito.
La norma ha resistito a svariate questioni di legittimità costituzionale, in particolare relative alla mancata estensione della disciplina alle sanzioni sugli omessi contributi previdenziali (Corte costituzionale, ordinanza n. 42/2002), e alla mancata rimessione in termini del contribuente vittima di consulente infedele, che non aveva provveduto al versamento delle imposte e delle sanzioni nell'ambito di un accertamento con adesione (ordinanza n. 53/2002).

La disciplina, apparentemente molto severa nei confronti di un contribuente truffato che per ottenere lo sgravio delle sanzioni deve pagare "nuovamente" le imposte (il cui ammontare aveva già consegnato al delegato) e affrontare una complessa procedura a tale scopo, trova la sua ratio nell'esigenza dell'erario di non venire a sua volta raggirato.
Per le imposte, l'esclusione dalla possibilità dello sgravio trae origine da motivi di diritto sostanziale. Se così non fosse, potrebbe essere molto semplice accordarsi con un nullatenente per simulare un'appropriazione indebita.
Per quanto riguarda le sanzioni, si pensi al fatto che sedicenti "consulenti", come accertato in sede penale, promettevano sconti sulle imposte ai clienti a patto che questi consentissero l'emissione di fatture attive per operazioni inesistenti a proprio nome, rivolte nei confronti di altri clienti che ne avrebbero fruito in dichiarazione. I medesimi consulenti, nel frattempo, omettevano ogni adempimento tributario nei confronti di tutti i clienti.
In fattispecie del genere parlare di diligenza del contribuente sarebbe davvero arduo. Ed ecco il perché di n orme così restrittive.

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