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Analisi e commenti

Unico SC: il quadro RQ recepisce le novità della tonnage tax - 1

Dichiarazioni fiscali 2005, per alcune imprese marittime è possibile determinare forfetariamente la base imponibile

Le disposizioni per la determinazione della base imponibile per alcune imprese marittime, contenute negli articoli da 155 a 161 del Testo unico delle imposte sui redditi, aggiungono un altro tassello al quadro normativo[1] per il settore marittimo. La cosiddetta tonnage tax prevede infatti, nell’attuale versione, che i soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera a), del Tuir possono optare per la determinazione forfetaria del reddito imponibile derivante dall’utilizzo in traffico internazionale delle navi iscritte nel Registro internazionale.   Come rilevato dalla relazione illustrativa allo schema di Dlgs sulla riforma dell’Ires[2], le disposizioni in oggetto mirano ad arginare l’esodo degli armatori europei verso Paesi terzi, dotati di un regime più conveniente sotto il profilo fiscale. L’Unione europea ha dedicato grande attenzione al nuovo sistema di imposizione italiano, sottolineando la necessità che l’attività della flotta contribuisca in maniera significativa all’attività economica e all’occupazione all’interno del Paese membro. Sulla base di queste considerazioni, la Commissione Ue ha approvato il nuovo regime di imposta forfetaria applicabile alle imprese di trasporti marittimi, ritenendolo conforme ai requisiti degli orientamenti comunitari in materia di aiuti di Stato ai trasporti marittimi.   Attualmente i partner europei che adottano sistemi di tassazione agevolativi per i trasporti marittimi sono dieci (Belgio, Danimarca, Francia, Finlandia, Germania, Grecia, Irlanda, Paesi Bassi, Regno Unito, Spagna). Le varie esperienze, maturate nel tempo e in contesti internazionali diversi, possono essere sostanzialmente ricondotte a due modelli principali, quello greco della tonnage tax vera e propria (determinazione forfetaria dell’imposta) o quello olandese della tonnage based corporation tax (determinazione forfetaria della base imponibile: il reddito determinato in via presuntiva concorre alla formazione dell’imponibile complessivo con i redditi che rimangono determinati in via analitica).   Il sistema messo a punto dal legislatore delegato italiano affina ulteriormente il modello olandese sulla scia delle recenti raccomandazioni comunitarie:
  • riduzione dei costi legati all’attività
  • agevolazioni sul fronte degli adempimenti
  • effetti positivi sull’occupazione e sugli obiettivi di tutela ambientale
  • esigenze di rinnovo della flotta (navi più sicure e tecnologicamente avanzate).
  Considerato che solo di recente[3] la Commissione Ue ha autorizzato l’utilizzo della tonnage tax, è possibile, a fini esemplificativi, ipotizzare alcuni casi concreti:  

Ambito soggettivo Il comma 1 dell’articolo 155 del Tuir identifica i soggetti, proprietari e non, che possono effettuare l’opzione per la determinazione forfetaria del reddito imponibile ai fini della tonnage tax, in quelli indicati nel comma 1, lettera a), dell’articolo 73 del Tuir: -          Spa -          Sapa -          Srl -          Società cooperative -          Società di mutua assicurazione.   Ambito oggettivo In considerazione delle finalità da raggiungere, è inoltre stabilito che possono beneficiare della tonnage tax le navi:
  • utilizzate per il traffico internazionale[4]
  • destinate[5]:
a)      all'esercizio di attività commerciali (trasporto merci e passeggeri)[6] b)      all'esercizio della pesca (incompatibile con l’iscrizione nel Registro internazionale) c)      a operazioni di salvataggio o di assistenza in mare (soccorso, rimorchio, realizzazione e posa in opera di impianti e altre attività di assistenza marittima da svolgersi in alto mare) d)     alla demolizione e)      all’esercizio di attività direttamente connesse, strumentali e complementari a quelle indicate nelle lettere precedenti (ad esempio, fornitura di container, prestazioni di assicurazione, eccetera)
  • iscritte nel Registro internazionale[7]
  • con una stazza netta superiore alle 100 tonnellate.
  Registro internazionale Per poter accedere al regime di determinazione forfetaria della base imponibile occorre procedere obbligatoriamente all’iscrizione delle navi nel Registro internazionale istituito con decreto legge 30.12.1997, n. 457, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 1998, n. 30, e successive modificazioni. Previa istanza da presentare al ministero delle Infrastrutture e dei Trasporti – direzione generale per la Navigazione e il trasporto marittimo e interno, è, infatti, possibile ottenere l’ambita iscrizione. La normativa di riferimento consente l’iscrizione esclusivamente per le navi adibite a traffici commerciali internazionali. Tali navi non possono effettuare servizi di cabotaggio se non nei limiti previsti dalla legge (numero, tipo e distanza dei viaggi effettuati, stazza lorda e provenienza della nave, eccetera). In ogni caso, è preclusa la possibilità di iscrivere nel Registro internazionale le navi da guerra, le navi di Stato in servizio non commerciale, le navi da pesca (interna e marittima) e le unità da diporto (navi, imbarcazioni o natanti).   Il registro si divide in tre sezioni: -      la prima comprende le navi di proprietà di soggetti italiani o di altri Paesi dell'Unione europea, ai sensi del comma 1, lettera a), dell'articolo 143 del codice della navigazione -      la seconda comprende le navi di proprietà di soggetti non comunitari, con S.O. sul territorio nazionale, ai sensi del comma 1, lettera b), dell'articolo 143 del codice della navigazione -      la terza comprende le navi di proprietà di soggetti non comunitari, in regime di sospensione da un registro straniero non comunitario, ai sensi del comma secondo dell'articolo 145 del codice della navigazione, a seguito di locazione a scafo nudo a soggetti giuridici italiani o di altri Paesi dell'Unione europea (regime di “bareboat charter in”).   Grande attenzione è poi richiesta per la composizione degli equipaggi. La tabella di armamento delle navi provenienti dalle matricole nazionali prevede la presenza a bordo di equipaggi italiani o comunitari. Per le nuove costruzioni e le unità acquistate all’estero o provenienti da registri stranieri è invece consentita la presenza di un equipaggio misto (marittimi italiani o comunitari e marittimi extracomunitari). Con separata attività normativa è stabilito, in conformità agli accordi sindacali in sede nazionale, l’ulteriore grado di dettaglio della tabella di armamento (ufficiali di coperta e di macchina, numero allievi ufficiali, eccetera).   Opzione per la tonnage tax I soggetti interessati alla determinazione forfetaria della base imponibile sono tenuti a comunicare l’opzione per la tonnage tax all'Agenzia delle Entrate entro il primo trimestre dell’esercizio per il quale intendono fruire della determinazione forfetaria della base imponibile. L'opzione, da comunicare con le modalità di cui al decreto di natura non regolamentare del ministero dell’economia e delle Finanze previsto dall'articolo 161 del Tuir, deve essere necessariamente esercitata per tutte le navi aventi i requisiti sopraindicati. Nel caso in cui il soggetto beneficiario operi con la veste di gruppo di imprese, l’opzione produce i suoi effetti sia per la società controllante sia per le controllate[8].   Efficacia L’opzione per la tonnage tax consente di beneficiare di un regime fiscale forfetario parametrato al tonnellaggio e all’anzianità delle navi. Una volta comunicata, essa produce i suoi effetti per dieci esercizi sociali. Anche nell’ipotesi in cui vengano meno uno o più dei requisiti suesposti per l’esercizio dell’opzione, i soggetti coinvolti non possono riaccedervi prima che sia decorso integralmente un decennio. Ciò all’evidente fine di evitare manovre speculative. È prevista, in presenza dei requisiti di cui sopra, la possibilità di rinnovare l’opzione originaria.   Limiti La determinazione forfetaria della base imponibile comprende esclusivamente i ricavi e qualsiasi altro componente positivo derivanti dall'esercizio delle navi che rispettano i requisiti di cui sopra. Tutti gli altri ricavi e qualsiasi altro componente positivo seguono la determinazione secondo il metodo di tassazione ordinaria. I relativi costi specifici sono contabilizzati analiticamente, mentre quelli non suscettibili di diretta imputazione (costi generici) sono contabilizzati secondo la proporzione di cui all'articolo 159 del Tuir[9]. Inoltre, l’opzione non produce i suoi effetti se le navi, pur avendo i requisiti previsti, sono locate a scafo nudo, cioè non armate[10]. Va da sé che anche in questo caso occorre determinare analiticamente il reddito derivante dall’utilizzo delle navi.   Perdita di efficacia La comunicazione dell’opzione all’Agenzia delle Entrate perde efficacia con effetto dal periodo d'imposta in corso (“inefficacia retroattiva”) se: § oltre la metà delle navi complessivamente utilizzate viene locato dal contribuente a scafo nudo per un periodo di tempo superiore, per ciascuna unità, al 50 per cento dei giorni di effettiva navigazione per ciascun esercizio sociale § non viene rispettato l'obbligo di formazione dei cadetti secondo le modalità stabilite nel decreto di cui all'articolo 161 del Tuir. I soggetti che esercitano l'opzione per la determinazione della base imponibile in via forfetaria non possono esercitare quella del “consolidato nazionale” e del “consolidato mondiale” né in qualità di controllanti, né in qualità di controllati.   1 - continua

[1] L’articolo 4, comma 2, del decreto legge 30 dicembre 1997, n. 457, convertito dalla legge 27 febbraio 1998, n. 30, e successive modificazioni, dispone che il reddito derivante dall’utilizzazione di navi iscritte nel Registro internazionale concorre a formare il reddito d’impresa in misura pari al 20 per cento. L’articolo 13, comma 3, della legge n. 488 del 1999 dispone che l’agevolazione si applica anche ai redditi derivanti dall’esercizio, a bordo di navi da crociera, delle attività commerciali complementari, accessorie o comunque relative alla prestazione principale, anche se esercitate da terzi in base a rapporti contrattuali con l’armatore. Per i redditi derivanti dall’attività di escursione comunque realizzata, l’agevolazione si applica solo nei confronti dell’armatore. Il medesimo beneficio compete alle imprese armatoriali che esercitano la pesca oltre gli stretti e, nel limite del 70 per cento, a quelle che esercitano la pesca mediterranea. L’articolo 11 della legge 23 dicembre 2000, n. 388, dispone che l’agevolazione è estesa, per l’anno 2003 e nel limite del 70 per cento, alle imprese che esercitano la pesca costiera o la pesca nelle acque interne e lagunari. L’articolo 2 della legge 24 dicembre 2003, n. 350, ha prorogato le disposizioni di cui al citato articolo 11 anche per l’anno 2004. Inoltre, il comma 66 dell’articolo 145 della legge n. 388/2000 dispone che nel reddito derivante dall’utilizzazione di navi iscritte nel registro internazionale, al quale si applica il trattamento fiscale agevolativo, è compresa anche la plusvalenza realizzata mediante la cessione della nave a condizione che la stessa sia rimasta iscritta nel Registro internazionale, anteriormente alla cessione, per un periodo ininterrotto di almeno tre anni. [2] Vd. relazione illustrativa allo schema di decreto legislativo recante “riforma dell’imposizione sul reddito delle società in attuazione dell’art. 4, comma 1, lettere da a) a o) della L. 7 aprile 2003, n° 80”. [3] Vd. Comunicazione C(2004)3937fin dd. 20.X.2004 a firma del Vicepresidente Loyola de Palacio.   [4] Vd. l’articolo 155, comma 1, del Tuir. [5] Vd. l’articolo 8-bis, comma 1, lettera a), del Dpr 26 ottobre 1972 n. 633. [6] Resterebbero, quindi, escluse le unità da diporto (costruzioni destinate alla navigazione effettuata a scopi sportivi o ricreativi) di cui alla legge 11 febbraio 1971, n. 50: "unità da diporto": ogni costruzione di qualunque tipo e con qualunque mezzo di propulsione destinata alla navigazione da diporto (navigazione effettuata a scopi sportivi o ricreativi); "nave da diporto": ogni unità con scafo di lunghezza superiore a 24 metri, misurata secondo gli opportuni standard armonizzati; "imbarcazione da diporto": ogni unità con scafo di lunghezza da 10 a 24 metri, misurata secondo gli opportuni standard armonizzati; "natante da diporto": le unità individuate ai sensi dell'articolo 13 della legge 11 febbraio 1971, n. 50. [7] Vd. l’articolo 155, comma 1, del Tuir.   [8] Nell’attuale formulazione, il legislatore fa riferimento al: - controllo interno di diritto (maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria) - controllo interno di fatto (influenza dominante nell’assemblea) - controllo esterno di fatto (influenza contrattuale). [9] Ammontare dei ricavi ed altri proventi non ricompresi nell'imponibile determinato in via forfetaria / ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi (forfetari e non). [10] Senza equipaggio o con un equipaggio al di sotto dei limiti minimi di operatività.
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